מבזק מס מספר 164 - 19.7.2006

בתאריך 18.07.2006 ניתן בביהמ"ש המחוזי ע"י השופט מגן אלטוביה פס"ד תקדימי בעניין פרופ' בז'ה. בפס"ד נדונה שאלת פרשנותו של סעיף 5(1) לפקודה בטרם תיקונו בתיקון 132, כשהמחלוקת נסובה סביב הכנסתם של המערערים, אנשי סגל אקדמי באוניברסיטאות בישראל, אשר הופקה בחו"ל מעיסוקם שם בתקופת שנת שבתון, האם יש לראות בהכנסה זו הכנסה ממשלח יד שבדרך כלל הם עוסקים בו בישראל.
פס"ד זה הינו שלב נוסף בסאגה המתנהלת בביהמ"ש בתיקים אלו. נזכיר כי ב- 2002 קבע ביהמ"ש המחוזי בתיקים טאומן ובז'ה כי אי התקנת התקנות מכוח סעיף 67א' לעניין הפעלת סעיף 5(1)) לפקודה, משמעה כי תיקון סעיף 5(1) (הנוגע להשוואת מעמדו של שכיר לעניין הסעיף למעמדו של בעל משלח יד) לא נכנס לתוקף ומשום כך, רק משום היותם של המערערים שכירים אין להחיל בעניינם את הוראות סעיף 5(1). ערעור המדינה בבהמ"ש העליון על פס"ד התקבל עם פסיקת העליון הוחזר הדיון לביהמ"ש המחוזי לדיון מהותי בסוגיית ההכנסות שבמחלוקת.
ביהמ"ש מנתח את התפתחות החקיקה שנעשתה לאורך השנים בכל הנוגע לסעיף 5(1) ובנוסף בהתאם לתכליתו של סעיף 5 בכלל:"תכלית סעיף 5 לתחם את עיקרון הזיקה הטריטוריאלית ולא ליצור זיקה פרסונאלית מנותקת.כל עוד יש קשר סיבתי בין מנגנון ייצור ההכנסה המצוי בישראל לבין ההכנסה המופקת בחו"ל, יראו אותה כמופקת בישראל" ביהמ"ש מגיע למסקנה כי בדומה לעסק בחו"ל, לגביו דורש המחוקק בסעיף 5(1) כי השליטה בו וניהולו מופעלים בישראל על מנת שיחויב במס בישראל, כך גם לגבי משלח יד הדרישה לצורך חיוב בישראל לגבי משלח יד היא: "שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל" מבטאת את הצורך בקיומה של זיקה של ההכנסה בחו"ל אל מקור מפיק ההכנסה בישראל כפועל יוצא, הכנסות שכיר בחו"ל מאותו משלח יד בו הוא עוסק בישראל ימוסו כחייבות במס בישראל בהתאם לסעיף 5(1) אך ורק אם קיימת זיקה של מקור הכנסת השכיר, קרי, המעביד לישראל. יתרה מזו, קובע בהמ"ש: "גם אם אניח כי המערערים עיסוקם בחו"ל זהה לזה בישראל, בהעדר זיקה בין הכנסתם בחו"ל למקור הכנסתם בישראל, אין מקום לתחולת סעיף 5(1)."
ערעורם של כל הנישומים התקבל פס"ד מהווה פסיקה חדשנית בניתוח המיסוי הטריטוריאלי / פרסונאלי בכלל וסעיף 5(1) בפרט, ואף כי שיטת המיסוי הפכה עם תיקון 132 (01.01.2003 ואילך) לפרסונלית, כך שההשלכות הישירות של פס"ד נתמעטו מאוד, אין ספק כי עוד ידובר רבות בפס"ד זה.

ביום 07.03.2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו – 2006, בתוקף החל מיום 01.01.2006 (להלן: "התקנות") במבזק המס הקודם (מספר 163), הוצגו בהרחבה הוראות תקנה 2 לתקנות אשר קובעת לגבי יחידים מסוימים כי ייחשבו כתושבי ישראל גם אם אינם נחשבים כתושבי ישראל עפ"י הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה.
תקנה 3 לתקנות מפרטת רשימה סגורה של יחידים, שייחשבו כתושבי חוץ גם אם הם נחשבים כתושבי ישראל עפ"י מבחן מרכז החיים וכן עפ"י החזקות המספריות שבסעיף (183 ימים בשנת המס או 425 ימים ב- 3 שנות מס).
התקנה קובעת כי יחיד שרואים אותו כ"תושב ישראל" על פי ההגדרה שבסעיף 1 לפקודה ייחשב כתושב חוץ בכל אחד מן המקרים המנויים בה, אם בחמש שנות המס שקדמו לשנת המס היה תושב חוץ. בין היתר, מונה התקנה: נציג דיפלומטי או פקיד קונסולרי של מדינה זרה וכן בן זוגו וילדיו של כל אחד מהם המתגוררים עמו; חייל בצבא מדינה זרה או בשירות האו"ם; יחיד שהגיע לישראל לשם שירות בצה"ל- עד לסיום השירות הסדיר, אם ביקש שלא להיחשב כתושב ישראל; סטודנט הלומד בהיקף של חצי תוכנית לימודים לפחות- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל, אם ביקש שלא להיחשב כתושב ישראל; מורה, מרצה או איש מחקר במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל; איש דת הממלא תפקיד דתי- בשלוש השנים הראשונות לשהותו בישראל; חולה המאושפז בבית חולים או במוסד שיקומי שהגיע לישראל לצורך אשפוז או שחלה בעת שהייתו בישראל ואשר אילולא אשפוזו לא היו חלות לגביו החזקות המספריות; עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ – בחמש השנים הראשונות לשהותם בישראל. במקרה של משרת בשירות סדיר בצה"ל ושל סטודנט, אם היחיד לא פנה לפ"ש בבקשה שלא להיחשב כתושב ישראל, תושבותו תקבע על פי הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה.
ייתכן כי עובדת קביעתו של מי מהיחידים המנויים לעיל כתושב חוץ, תסייע לבן זוגו השוהה בישראל, בכפוף למכלול הזיקות, להיחשב אף הוא לתושב חוץ.
התקנה אינה חלה על מי שהינו עולה חדש, כהגדרתו בסעיף 35(ד) לפקודה עולה חדש כאמור ייחשב לתושב ישראל, אף אם הוא נמנה עם אחד או יותר מסוגי היחידים המנויים בתקנה. לעומת זאת, התקנה חלה על תושב חוזר, ובתנאי שהיה תושב חוץ בחמש שנות המס שקדמו לשנת המס.
על פי לשון תקנה 3, בקביעת יחידים כתושבי חוץ, היחיד אינו רשאי להוכיח להנחת דעתו של פ"ש כי הוא דווקא תושב ישראל או לבקש ולהיחשב כתושב ישראל במקרים מסוימים, יחיד עשוי דווקא לצאת נשכר מהיותו תושב ישראל, למשל, על מנת ליהנות מהגנת אמנה למניעת כפל מס שמדינת ישראל היא צד לה. לדעתנו, מקום בו יבקש היחיד להיחשב כתושב ישראל, ראוי כי רשות המסים תאפשר לו לעשות כן.

בתאריך 18.07.2006 ניתן בביהמ"ש המחוזי ע"י השופט מגן אלטוביה פס"ד תקדימי בעניין פרופ' בז'ה. בפס"ד נדונה שאלת פרשנותו של סעיף 5(1) לפקודה בטרם תיקונו בתיקון 132, כשהמחלוקת נסובה סביב הכנסתם של המערערים, אנשי סגל אקדמי באוניברסיטאות בישראל, אשר הופקה בחו"ל מעיסוקם שם בתקופת שנת שבתון, האם יש לראות בהכנסה זו הכנסה ממשלח יד שבדרך כלל הם עוסקים בו בישראל.
פס"ד זה הינו שלב נוסף בסאגה המתנהלת בביהמ"ש בתיקים אלו. נזכיר כי ב- 2002 קבע ביהמ"ש המחוזי בתיקים טאומן ובז'ה כי אי התקנת התקנות מכוח סעיף 67א' לעניין הפעלת סעיף 5(1)) לפקודה, משמעה כי תיקון סעיף 5(1) (הנוגע להשוואת מעמדו של שכיר לעניין הסעיף למעמדו של בעל משלח יד) לא נכנס לתוקף ומשום כך, רק משום היותם של המערערים שכירים אין להחיל בעניינם את הוראות סעיף 5(1). ערעור המדינה בבהמ"ש העליון על פס"ד התקבל עם פסיקת העליון הוחזר הדיון לביהמ"ש המחוזי לדיון מהותי בסוגיית ההכנסות שבמחלוקת.
ביהמ"ש מנתח את התפתחות החקיקה שנעשתה לאורך השנים בכל הנוגע לסעיף 5(1) ובנוסף בהתאם לתכליתו של סעיף 5 בכלל:"תכלית סעיף 5 לתחם את עיקרון הזיקה הטריטוריאלית ולא ליצור זיקה פרסונאלית מנותקת.כל עוד יש קשר סיבתי בין מנגנון ייצור ההכנסה המצוי בישראל לבין ההכנסה המופקת בחו"ל, יראו אותה כמופקת בישראל" ביהמ"ש מגיע למסקנה כי בדומה לעסק בחו"ל, לגביו דורש המחוקק בסעיף 5(1) כי השליטה בו וניהולו מופעלים בישראל על מנת שיחויב במס בישראל, כך גם לגבי משלח יד הדרישה לצורך חיוב בישראל לגבי משלח יד היא: "שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל" מבטאת את הצורך בקיומה של זיקה של ההכנסה בחו"ל אל מקור מפיק ההכנסה בישראל כפועל יוצא, הכנסות שכיר בחו"ל מאותו משלח יד בו הוא עוסק בישראל ימוסו כחייבות במס בישראל בהתאם לסעיף 5(1) אך ורק אם קיימת זיקה של מקור הכנסת השכיר, קרי, המעביד לישראל. יתרה מזו, קובע בהמ"ש: "גם אם אניח כי המערערים עיסוקם בחו"ל זהה לזה בישראל, בהעדר זיקה בין הכנסתם בחו"ל למקור הכנסתם בישראל, אין מקום לתחולת סעיף 5(1)."
ערעורם של כל הנישומים התקבל פס"ד מהווה פסיקה חדשנית בניתוח המיסוי הטריטוריאלי / פרסונאלי בכלל וסעיף 5(1) בפרט, ואף כי שיטת המיסוי הפכה עם תיקון 132 (01.01.2003 ואילך) לפרסונלית, כך שההשלכות הישירות של פס"ד נתמעטו מאוד, אין ספק כי עוד ידובר רבות בפס"ד זה.

ביום 07.03.2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו – 2006, בתוקף החל מיום 01.01.2006 (להלן: "התקנות") במבזק המס הקודם (מספר 163), הוצגו בהרחבה הוראות תקנה 2 לתקנות אשר קובעת לגבי יחידים מסוימים כי ייחשבו כתושבי ישראל גם אם אינם נחשבים כתושבי ישראל עפ"י הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה.
תקנה 3 לתקנות מפרטת רשימה סגורה של יחידים, שייחשבו כתושבי חוץ גם אם הם נחשבים כתושבי ישראל עפ"י מבחן מרכז החיים וכן עפ"י החזקות המספריות שבסעיף (183 ימים בשנת המס או 425 ימים ב- 3 שנות מס).
התקנה קובעת כי יחיד שרואים אותו כ"תושב ישראל" על פי ההגדרה שבסעיף 1 לפקודה ייחשב כתושב חוץ בכל אחד מן המקרים המנויים בה, אם בחמש שנות המס שקדמו לשנת המס היה תושב חוץ. בין היתר, מונה התקנה: נציג דיפלומטי או פקיד קונסולרי של מדינה זרה וכן בן זוגו וילדיו של כל אחד מהם המתגוררים עמו; חייל בצבא מדינה זרה או בשירות האו"ם; יחיד שהגיע לישראל לשם שירות בצה"ל- עד לסיום השירות הסדיר, אם ביקש שלא להיחשב כתושב ישראל; סטודנט הלומד בהיקף של חצי תוכנית לימודים לפחות- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל, אם ביקש שלא להיחשב כתושב ישראל; מורה, מרצה או איש מחקר במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר- בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל; איש דת הממלא תפקיד דתי- בשלוש השנים הראשונות לשהותו בישראל; חולה המאושפז בבית חולים או במוסד שיקומי שהגיע לישראל לצורך אשפוז או שחלה בעת שהייתו בישראל ואשר אילולא אשפוזו לא היו חלות לגביו החזקות המספריות; עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ – בחמש השנים הראשונות לשהותם בישראל. במקרה של משרת בשירות סדיר בצה"ל ושל סטודנט, אם היחיד לא פנה לפ"ש בבקשה שלא להיחשב כתושב ישראל, תושבותו תקבע על פי הגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה.
ייתכן כי עובדת קביעתו של מי מהיחידים המנויים לעיל כתושב חוץ, תסייע לבן זוגו השוהה בישראל, בכפוף למכלול הזיקות, להיחשב אף הוא לתושב חוץ.
התקנה אינה חלה על מי שהינו עולה חדש, כהגדרתו בסעיף 35(ד) לפקודה עולה חדש כאמור ייחשב לתושב ישראל, אף אם הוא נמנה עם אחד או יותר מסוגי היחידים המנויים בתקנה. לעומת זאת, התקנה חלה על תושב חוזר, ובתנאי שהיה תושב חוץ בחמש שנות המס שקדמו לשנת המס.
על פי לשון תקנה 3, בקביעת יחידים כתושבי חוץ, היחיד אינו רשאי להוכיח להנחת דעתו של פ"ש כי הוא דווקא תושב ישראל או לבקש ולהיחשב כתושב ישראל במקרים מסוימים, יחיד עשוי דווקא לצאת נשכר מהיותו תושב ישראל, למשל, על מנת ליהנות מהגנת אמנה למניעת כפל מס שמדינת ישראל היא צד לה. לדעתנו, מקום בו יבקש היחיד להיחשב כתושב ישראל, ראוי כי רשות המסים תאפשר לו לעשות כן.

מתזכיר חוק לתיקון תיקון 147 לפקודת מס הכנסה שפרסמה רשות המסים עולה, כי בכוונת רשות המסים לערוך מס' תיקונים בשיעורי המס שנקבעו בתיקון 147 לפקודת מ"ה אשר כזכור נקבע בו כי החל משנת המס 2007 יופחת שיעור מס השבח ליחידים ל-20%. להלן עיקרי התיקונים המוצעים:

מוצע לקבוע כי שיעור המס שיחול על השבח הריאלי בידי חברה יהיה 25% ולא שיעור מס החברות (אשר עד ל- 2009 הינו גבוה יותר) ולגבי יחיד-20% ולא שיעור מס שולי כאמור בסעיף 121 לפקודה של עד 20%.

לגבי נכס שנרכש לפני 7 בנובמבר 2001 בידי יחיד, מוצע לקבוע כי שיעור המס שיחול עד 07.11.2001 יהא שיעור המס הגבוה שנקבע בסעיף 121 (ב- 2007- 48%) ולא שיעור המס השולי החל על הנישום. על יתרת השבח יחול שיעור מס של 20% כאמור בסעיף 1 לעיל.

עלינו לציין כי כבר לפני שנים נקבע כי שיעור מס השבח יהא שיעור המס השולי המירבי ולא לפי מדרגות המס, אלא אם כן אישר פקיד השומה אחרת.

מכל מקום חבות המס הסופית לרבות בעניין שיעור המס הנכון, תקבע בדוח השנתי שיוגש לפקיד השומה, ומס השבח ששולם נחשב בסה"כ כמקדמה על חשבון חבות המס, כך שאם שולם מס שבח ביתר הרי שהוא יושב לנישום.

מוצע לקבוע (יצוין כי בהצעה נרשם שמדובר בהבהרה) כי בעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין יחויב במס בשיעור של 25% על השבח הריאלי, במקום הנוסח הקיים היום לפיו שיעור המס במכירת מניות באיגוד מקרקעין יהא 20% (בתחולה מיום 1 בינואר 2007), אף בעניינו של בעל מניות מהותי. היה ותתקבל הצעה זו ישווה מעמדו של בעל מניות מהותי בחברה רגילה לבעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין. אנו בדעה כי לאור פסיקות לא מעטות בבתי המשפט בשנים האחרונות, לפיהן יש לשאוף לזהות מיסויית בין החזקת מקרקעין במישרין ע"י יחיד (שיעור מס של 20%), לבין החזקת מקרקעין באמצעות איגוד מקרקעין (שיעור מס 25% – לבעל מניות מהותי?!), יתכן וזו אפליה פסולה אשר תיתקף על ידי בתי המשפט לכשידרשו לה.

ועדת רבינוביץ המליצה לבטל בהדרגה את הטבת המס שחלה לגבי רווחים ממכירת נכסים "הסטוריים" שיום רכישתם עד 1960 (ביטול ההטבה הינו בדרך של הגדלת שיעור המס ב-1% בכל שנה משנת 2005 ואילך), ואולם בשונה מרווחי הון (סעיף 91(ו) לפקודת מס הכנסה) בהם הביטול המדורג החל להתבצע לגבי כל הנישומים, הרי שבתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין בוטלה באופן הדרגתי הטבת המס האמורה אך רק לגבי  מכר זכות במקרקעין (ולא זכות באיגוד מקרקעין!!) ע"י חברות שהכנסתן מעסק או יחידים שקיבלו זכות במקרקעין בפירוק חברות כאמור. בתזכיר החוק האמור מוצע לקבוע כי ביטול ההטבה המדורגת במיסוי מקרקעין, יחול על כל שבח מקרקעין בידי כל מוכר נכס  שיום רכישתו  עד 1960 (והפעם כולל גם במכר  זכות באיגוד מקרקעין).

תשומת לב: לאור תחולת התיקון המוצע ביום 01.01.2007 הרי תיווצר קפיצת מדרגת מיסוי מהותית, למשל בנכס מקרקעין מלפני שנת 1948, שיעור המס הבסיסי הינו 12%. שיעור מס זה יחול עד יום 31.12.2006. אם ימכר הנכס ביום 01.01.2007, יחול מס בשיעור של 15%! (12% ועוד 3% בגין השנים 2005, 2006 ו–2007). במקרים הרלוונטיים, מומלץ להיערך למימוש הנכס עוד בשנת 2006 !!