מבזק מס מספר 143 - 9.2.2006

סעיף 40ג' לפקודת מס הכנסה קובע כי תינתן מחצית נקודת זיכוי בגין לימודים לתואר ראשון או שני, החל מהשנה הראשונה לאחר סיום הלימודים. נקודת הזיכוי תובא בחשבון בחישוב ההכנסה החייבת  למשך תקופה שלא תעלה על שנות הלימוד לתואר, אך לא יותר משלש שנים לתואר ראשון ושנתיים לתואר שני.

בעניין זה לא ניתנה התייחסות ללימודים שנמשכו תקופה שאינה "עגולה" כדוגמת לימודים לתואר שני, הנמשכים שלושה סמסטרים, ולעיתים הלימודים ה"מואצים" אף אינם נמשכים יותר מ- 12 חודשים, ומאידך ייתכן כי סטודנט לתואר- "משך" את סיום לימודיו על פני שנה נוספת.

לדעתנו במקרים כאמור יש לבחון את משך הלימודים "הרגיל" לשם קבלת התואר, ובהתאם לזאת להעניק את מחצית נקודות הזיכוי האמורות.

בהקשר כללי נציין כי למיטב ידיעתנו בימים אלו אמור להינתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב  בעניין ניכוי הוצאות ללימודי תואר שני.

במסגרת חקיקת חלק ה'3 לפקודה בתיקון 132, תוקנו גם תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה). על פי התקנות, נקבעו כללים מיוחדים לחישוב רווח הון מניירות ערך סחירים, ובהם גם הקביעה בתקנה 5 לתקנות, לפיה מכירת ניירות ערך תיעשה לפי שיטת FIFO – "נכנס ראשון – יוצא ראשון", אלא אם יוכיח המוכר כי מכר נייר מסוים. קביעה זו הינה ייחודית לניירות ערך נסחרים בבורסה. מלבד קביעה זו פקודת מס הכנסה איננה קובעת כל שיטת מכירה כאמור לגבי ניירות ערך "פרטיים".

על אף שבוטל חלק ה'3 לפקודה בתיקון 147, התקנות לא בוטלו מאחר שהן נקבעו בין היתר מתוקף סעיף 98 לפקודה, המצוי בחלק ה'.

בשנת 2005 בחרו חלק מן הנישומים לבצע "מכירה רעיונית" לגבי חלק מניירות הערך שברשותם – ובכך רכשו עלות "חדשה" לכל נייר ערך אשר מכרו וקנו שוב במסגרת המכירה הרעיונית.

לאור האמור לעיל ראוי כי ני"ע לגביהם בוצעה מכירה רעיונית, ובכוונת הנישום להמשיך ולהשקיע בהם, לבצע את ההשקעות הנוספות בחשבון בנק נפרד, כך שבמידת הצורך יוכל לתכנן את מכירותיו מניירות הערך בעלי עלות הרכישה הגבוהה יותר. הפרדת החשבונות תאפשר הוכחה מספקת לפקיד השומה בעת הצורך לגבי "זיהוי" הנייר הנמכר.

במסגרת חקיקת חלק ה'3 לפקודה בתיקון 132, תוקנו גם תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה). על פי התקנות, נקבעו כללים מיוחדים לחישוב רווח הון מניירות ערך סחירים, ובהם גם הקביעה בתקנה 5 לתקנות, לפיה מכירת ניירות ערך תיעשה לפי שיטת FIFO – "נכנס ראשון – יוצא ראשון", אלא אם יוכיח המוכר כי מכר נייר מסוים. קביעה זו הינה ייחודית לניירות ערך נסחרים בבורסה. מלבד קביעה זו פקודת מס הכנסה איננה קובעת כל שיטת מכירה כאמור לגבי ניירות ערך "פרטיים".

על אף שבוטל חלק ה'3 לפקודה בתיקון 147, התקנות לא בוטלו מאחר שהן נקבעו בין היתר מתוקף סעיף 98 לפקודה, המצוי בחלק ה'.

בשנת 2005 בחרו חלק מן הנישומים לבצע "מכירה רעיונית" לגבי חלק מניירות הערך שברשותם – ובכך רכשו עלות "חדשה" לכל נייר ערך אשר מכרו וקנו שוב במסגרת המכירה הרעיונית.

לאור האמור לעיל ראוי כי ני"ע לגביהם בוצעה מכירה רעיונית, ובכוונת הנישום להמשיך ולהשקיע בהם, לבצע את ההשקעות הנוספות בחשבון בנק נפרד, כך שבמידת הצורך יוכל לתכנן את מכירותיו מניירות הערך בעלי עלות הרכישה הגבוהה יותר. הפרדת החשבונות תאפשר הוכחה מספקת לפקיד השומה בעת הצורך לגבי "זיהוי" הנייר הנמכר.

ככלל, מכירת מניות בתאגיד ישראלי חייבת במס רווח הון בישראל, אף אם המוכר תושב חוץ, זאת בהתאם לדין הפנימי בישראל (לא נתייחס ברשימה זו למניות באיגוד מקרקעין).

יחד עם האמור לעיל במקרים רבים מכירת מניות כאמור על ידי תושב חוץ לא תהא חייבת במס בישראל, זאת מכוח אמנות מס עליהן חתומה ישראל, אשר יחולו בעניינו של המוכר.

על אף "הגנת האמנה", במספר אמנות, "הפטור" במדינת המקור יחול רק לגבי בעל מניות המחזיק בשיעורי החזקה נמוכים יחסית, כגון במקרה של מכירת מניות בחברה ישראלית על ידי תושב ארה"ב, יינתן הפטור אך ורק אם שיעור החזקתו במניות אלה אינו עולה על 10%.

סעיף 97(ב3) לפקודה, שנוסף במסגרת תיקון 147, מקנה פטור ממס לתושב חוץ המוכר מניות בחברה תושבת ישראל בתנאים מסוימים, ובלבד שנתקיימו תנאי הסעיף. בין היתר נדרש כי תושב החוץ הינו תושב מדינת אמנה בעשר השנים שקדמו להשקעתו בחברה תושבת ישראל. כן נדרש שההשקעה במניות התאגיד הישראלי בוצעה החל מ- 1.7.2005 ועד ליום 31 בדצמבר 2008, וכי רווח ההון במכירה ידווח למדינת תושבותו.

באמנות מס מסוימות, הכוללות בין היתר את המדינות: איטליה, ארה"ב, הולנד, יוון, מכסיקו, ספרד וצרפת  נשלל הפטור ממס רווח הון במדינת המקור – במקרים של שיעור החזקה "מקסימלי" כאמור, כגון הדוגמא דלעיל.

על אף האמור הרי ישום סעיף 97(ב3) יכול להעניק פטור ממס בישראל, על אף הוראות האמנה,זאת בהתאם לדין הפנימי בישראל, כאמור.

"איגוד" – כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, כולל בין היתר, חברה תושבת חוץ. מכאן, שהעברת מקרקעין בישראל גם ידי יחיד תושב חוץ לאיגוד זר בשליטתו, תהא פטורה ממס מכוח סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.

בהקשר לרווח הון ממכירת מניות, מרבית אמנות המס מעניקות את זכות המיסוי הראשונה או הבלעדית למדינת המושב, אולם בהקשר למניות באיגוד מקרקעין כאמור, מרבית אמנות המס מעניקות זכות מיסוי ראשונה או בלעדית למדינה בה מצויים המקרקעין.

יחד עם זאת, אמנות בודדות מקנות זכות מיסוי רק למדינת התושבות אף לגבי איגוד מקרקעין, (זאת בניגוד למקרה בו תושב החוץ ימכור מקרקעין המוחזקים על ידו במישרין).

העברת מקרקעין המוחזקים על ידי תושב חוץ לחברה תושבת מדינות מסוימות כגון דנמרק ושוודיה והפיכת החברה הקולטת לאיגוד מקרקעין עשויה לאיין את המס שיוטל על מכירת המקרקעין בישראל, ולעיתים אף במדינת תושבותה של החברה הזרה – זאת בהתאם לתנאי פטור ההשתתפות באותן מדינות.