מבזק מס מספר 397 - 28.4.2011

לאחרונה התקבל פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אהרון פינטו (ע"א 4975/09)
(להלן: "המערער").

עובדות המקרה:

משנת 1963 ניהלו והפעילו הורי המערער את תחנת הדלק בקריית טבעון בהתאם לזכויות שקיבלו מחברת הדלק "פז". לאחר פטירתם  המשיך המערער להפעילה.

בשנת 2002 הודיעה פז כי ברצונה לבטל את ההתקשרות עמו ולנהל את התחנה בעצמה, משכך חתמו המערער ופז על הסכם להפסקת ההתקשרות ביניהם וזאת בתמורה ל- 3.55 מיליון שקלים.

השאלה הנדונה בפס"ד הדין הינה כיצד יש לסווג את התמורה בגין העסקה? האם יש לסווגה כרווח הון רגיל החייב בשיעור מס שולי, כטענת פקיד השומה או שמא, יש לסווגה כרווח הון ממכירת מוניטין, החייב בשיעור מס של 10% כטענת המערער (בהתאם לשיעור המס שהיה חל ערב תיקון 132). ביהמ"ש המחוזי קבע כי אין המדובר במוניטין כי אם ברווח הון "רגיל".

עיקר נימוקיו של בית המשפט המחוזי לקביעה כי אין המדובר במוניטין, נסמך על האמור בחוזה, במסגרתו לא אוזכרה מכירתו של מוניטין ואינו נשוא ההסכם לא בהתאם לאופן הצגתם בחוזה ולא בהתאם לתוכן החוזה, וכלשון ביהמ"ש המחוזי:

"לשונו של החוזה אינה מזכירה, אפוא, את המוניטין, ככזה שבעבורו שילמה פז את ששילמה למערער. החוזה מדבר על תכלית אחרת לתשלום, ותכלית זו מתיישבת עם הגיונם של דברים ועם ניסיון החיים"

בערעור, ביהמ"ש העליון קובע כי, על אף שאין עיגון למכירתו של מוניטין בחוזה המכר ולמרות שגם תכליתו של החוזה אינה מעידה על מוניטין הרי, "מקובלת עלינו טענת המערער כי ישנה נפקות לנפסק בעניין גוטמן (עמ"ה 1031/01). הרקע באותו עניין הוא חוזה, בין צד ג' לבין פז, הדומה במובנים רבים לחוזה שלפנינו. בית המשפט המחוזי קבע שם כי יש לסווג חלק מהתמורה ששולמה כמוניטין. הנפקות מהשוואה בין שני המקרים היא 

כי תוכן החוזה כשלעצמו אינו מכריע ויש לבחון היטב את נסיבות המקרה".

לאחר קביעה זו קובע ביהמ"ש העליון כי למרות העדרה של הוכחה כלכלית המכמתת את שווי המוניטין, לא ניתן להגיע למסקנה לפיה אין מוניטין כלל וכלשון ביהמ"ש העליון:

"תחושת הצדק ונסיבות המקרה תומכות בתוצאה שאינה מצויה בקצוות – "הכל או לא כלום"…. במילים אחרות התוצאה לפיה ייפסק סכום מוניטין – אף אם מינימאלי – עדיפה על דחיית הערעור כולו"

לפיכך נקבע כי המוניטין מהווה שיעור של 15% מהתמורה בעסקה.

שתי נקודות צוינו בפסק, כתומכות בסיווג חלק מהעסקה כמוניטין:

אי תחרות וייעוץ – לצורך הקביעה כי במכירת מוניטין עסקינן נשען ביהמ"ש העליון בהסתמך על פס"ד המחוזי בעניין גוטמן על קיומם של תנית אי תחרות וסעיף הייעוץ במסגרת העסקה , שכן התניות אלו באו להבטיח כי המוניטין יוותר בידי הרוכש.

פעילותו בעבר של האב – ביהמ"ש מתייחס בפסק הדין לפעולות שביצע האב במשך השנים בתחנת הדלק וזאת לצורך גיבוש ההחלטה כי הבן מכר מוניטין, הגם שמקרה זה גם הבן ניהל לאחר מות האב את התחנה הרי שהרקע בגינו קבע ביהמ"ש קיומו של מוניטין היה פעולותיו של האב ולמרות זאת הכריע ביהמ"ש כי הבן מכר מוניטין. (בהעדר התייחסות לאבחנה שבין מכירת מוניטין עסקי לבין מוניטין אישי. האם מצינו בקביעת ביהמ"ש "הורשה" מסוימת של המוניטין מאב לבן ??)

בסיכום: נראה לנו שבקביעתו זו למעשה גם "פונה" ביהמ"ש העליון לרשות המיסים לאפשר חלוקה של תמורה כוללת בעסקה לרכיבים שונים, הגם שלא סווגו חוזית בגין מכירת המוניטין ולאפשר אפילו במקרים כגון זה רף מינימום של 15% בגין מוניטין…

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן ורו"ח ומשפטן ישי חיבה ממשרדנו

בעסקאות במישור הבינלאומי המשלבות תוכנות מחשב מתעוררת לא פעם שאלת סיווג ההכנסה. קרי, האם תשלום לחברה זרה, בעלת התוכנה, יסווג כתמלוגים, רווחי עסקים או שמא כרווח הון.

הנפקות לעניין סיווג ההכנסה מתבטאת בחבות במס, הן בדין הפנימי והן בדין הבינלאומי, במקרה וקיימת אמנה למניעת כפל מס בין המדינות. נציין כי במרבית האמנות מסווגת הכנסה כהכנסה מ"תמלוגים", כאשר מדובר בתשלומים בגין שימוש או הזכות לשימוש בזכויות יוצרים ובנכסים בלתי מוחשיים אחרים. במקרה זה התשלום יהיה חייב בניכוי מס במקור לפי שיעור שנקבע בהוראות האמנה הרלוונטית (לעניין זה, נזכיר כי בנוסח האחרון של אמנת המודל של ה-OECD נקבע פטור מניכוי מס מתמלוגים במדינת המקור).

תשלומים שאינם בגדר תמלוגים על פי האמנה, ימוסו בישראל במידה וקיים למיזם הזר מוסד קבע הפועל בישראל. במקרה של מכירה מוחלטת של כלל זכויות היוצרים אזי יסווג הרווח מהמכירה  כרווח הון  שאינו חייב במס בישראל.

בהחלטה מקדמית שניתנה ברוסיה במרץ 2011, ניתנה הבהרה על ידי רשויות המס, לפיה תשלומים לחברה זרה בעד הזכות להפיץ תכנה באזור מסוים, ללא שתהיה למפיץ זכות להעתיק, לשכפל, לשנות או לבצע התאמות במוצר, יסווגו כרווחי עסקים. משכך, ומאחר והפעילות האמורה אינה מקימה מוסד קבע ברוסיה לא יהיה מקום לחיוב במס בגין תשלומים אלו ברוסיה.

בחוזר מ"ה 13/2001 הדן בסיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה, קיימת

התייחסות לעניין מכירת עותק תכנה, ומפורטים התנאים לסיווגה  כעסקה למכירת טובין שהרווח ממנה ימוסה כרווחי עסקים. עסקה בעותק תוכנה כמוה כמכירת מוצר מוגמר והעברת המוצר למשתמש הסופי, אין עימה העברה של זכות יוצרים. לפיכך נקבע בחוזר, שכאשר הרוכש קונה את עותק התוכנה לשימושו האישי בלבד או לצורך "שיווק גרידא", ייחשב הדבר למכירה מוחלטת ויסווג כרווחי עסקים. בדומה להחלטה שניתנה ברוסיה, מובהר בחוזר כי "שיווק גרידא" הינו מכירה של פריטים שנמכרו כפי שנרכשו   (as-is), וזאת במקרים בהם לא ניתנה למפיץ הרשאה לביצוע שינויים והתאמות בתוכנה והוא אינו רשאי להכין מספר בלתי מוגבל של עותקים ממנה.

בדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD, מובהר כי הענקת זכות להעתיק או לשכפל תוכנה אך ורק כדי לאפשר הפעלה אפקטיבית של התוכנה, שאינה פוגעת בזכות היוצרים, אינה צריכה להשפיע על סיווג התמורה כרווחי עסקים. הוא הדין אף אם נדרשות התאמות מינוריות לצורך התקנת התוכנה אצל המשתמש. כלומר, שיטת העברת המוצר כשלעצמה אינה משפיעה על סיווג התשלום, בין אם מדובר בהעברת התוכנה על גבי מדיה מגנטית (כגון: תקליטור)  ובין אם  בהורדה ישירה  מהרשת (download). כך למשל, ברישיונות מסוג      "site licenses" בהם ניתנת הרשאה לשכפול התוכנה לכל אחת מעמדות המשתמשים, לא יפגע סיווג התשלום בשל כך בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב – רובין ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו.

פס"ד חשוב בבית הדין הארצי לעבודה דןבסוגיות שעולות מהפעלת תקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי (קביעת דרגת נכות לנפגע עבודה), התשט"ז  – 1956 (להלן: "התקנה 15").רקע: אם נותרה למבוטח נכות כתוצאה מפגיעה בעבודה, הוא נבחן בוועדה רפואית שקובעת את אחוזי הנכות הרפואיתשלו על פי הנזק הרפואי שנותר  לו .  הן  דמי   הפגיעה   והן   קצבת  הנכות

מבוססים על הכנסתו הממוצעת של המבוטח ב-3 החודשים שקדמו לפגיעה.

הנזק התפקודי שנותר לנכה נבחן בנפרד: כאשר הנכות היא בדרגה יציבה, תתאפשר הגדלת אחוזי הנכות הרפואית עד תוספת של 50% במגבלה של 19% נכות כוללת למי שזכאי למענק, ול – 100% נכות למי שזכאי לקצבה. כיוון שמדובר בנכות תפקודית, אחוזים אלה (ההגדלה) אינם רלוונטיים לפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה.

תקנה 15 מגדילה את אחוזי הנכות  רק כאשר יש פגיעה בתפקוד הנכה לזמן בלתי מוגבל, ויש ירידה ניכרת בהכנסותיו כתוצאה ישירה מהפגיעה. הועדה בודקת את השפעת הנכות  על המשך תפקודו של הנפגע באותו המקצוע, ו/או בהתחשב באפשרויות התעסוקה העומדות לרשותו בשל גילו. כל חלופה נבחנת בנפרד.

השפעת המקצוע: השפעת המקצוע מחייבת בחינת מסוגלותו של הנפגע לחזור לעבודתו או לעיסוקו (באותו היקף ובאותם תנאים) ובתנאי שהפגיעה שגרמה לנכות גרמה לירידה ניכרת ולזמן בלתי מוגבל בהכנסות.

השפעת הגיל: השפעת הגיל מחייבת לבחון האם לנכות הרפואית של הנפגע שארעה בגיל מסוים, יש השפעה על האפשרות למצוא עבודה אחרת, או לעשות הסבה מקצועית. לדוגמה, לנפגע, שעמד בפני פרישה לפנסיה, לנכות אין השפעה על המשך ההכנסה.

פס"ד יורי ירום היימנס (עב"ל 571-09):

עובדות המקרה:

המבוטח הועסק כדייל אוויר בחברת אל על ונפגע במסגרת עבודתו מלבנה שהוטחה בראשו על ידי מחבל. המבוטח הוכר כנפגע בעבודה וגם כנפגע מפעולות איבה ובחר בגמלה כנפגע בעבודה. דמי הפגיעה בעבודה נגזרו מהמשכורת ששולמו בגינה דמי ביטוח. משכורת זו אינה כוללת את סכומי האש"ל והחזרי ההוצאות במטבע זר שפטורים מתשלום דמי ביטוח.

ועדה רפואית קבעה את אחוזי הנכות הרפואית

שלו כתוצאה מהפגיעה כפי שהוסבר לעיל.

התביעה מתייחסת לקביעת הוועדה בעניין הפעלת תקנה 15.

המבוטח טען, שיש לבחון את השכר האמיתי שהוא השתכר לפני התאונה, ולכן הסכומים שקיבל במטבע זר המופיעים בתלוש השכר כפטורים מתשלום דמי ביטוח – הם חלק מהכנסתו שמהווה בסיס לבחינת הירידה בהכנסותיו והייתה טעות בתלוש השכר, שכן סכומים אלה לא שקפו את סכומי האש"ל האמיתיים, אלא מסווה לשכר.

בית הדין האזורי טען שהוועדה פעלה כחוק ,שכן אין בסמכותה לקבוע שהחזרי הוצאות האש"ל היו חייבים בדמי ביטוח, אי לכך גם לעניין "תקנה 15" ייבחן רק השכר שחויב בדמי ביטוח.

התביעה נדחתה.

בית הדין הארצי דחה אף הוא את התביעה אך מנימוק אחר לחלוטין, למרות שהצדיק את טענות המבוטח. שתי מסקנות עיקריות עולות מהפסק:

הראשונה: התנאי להפעלת תקנה 15 הוא קיומם של שני תנאים במצטבר: 1) ירידה ניכרת בהכנסות (ולא לזמן מוגבל). 2)            העדר מסוגלות לחזור לעבודה. כיוון שהמבוטח היה מסוגל לחזור לעבודתו, הועדה לא הייתה  רשאית לדון בישום התקנה.

השנייה: לדעת בית הדין, אין חולק כי סכומי האש"ל היו בחלקם מסווה לשכר אמיתי, שעליו היה המעסיק חייב בתשלום דמי ביטוח. אין חולק כי הגמלה חייבת להשתלם לפי השכר האמיתי, גם אם לא שולמו דמי הביטוח במלואם על  ידי המעסיק, ומתפקידה של  הועדה לבחון גם מהו השכר האמיתי.

לאור האמור, וככל שעובד נפגע בעבודה ומקבל נכות יציבה בשיעורים שונים, ראוי שיבחן היטב האם מוצו זכויותיו לעניין ישום תקנה 15.

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.

פס"ד חשוב בבית הדין הארצי לעבודה דןבסוגיות שעולות מהפעלת תקנה 15 לתקנות הביטוח הלאומי (קביעת דרגת נכות לנפגע עבודה), התשט"ז  – 1956 (להלן: "התקנה 15").רקע: אם נותרה למבוטח נכות כתוצאה מפגיעה בעבודה, הוא נבחן בוועדה רפואית שקובעת את אחוזי הנכות הרפואיתשלו על פי הנזק הרפואי שנותר  לו .  הן  דמי   הפגיעה   והן   קצבת  הנכות

מבוססים על הכנסתו הממוצעת של המבוטח ב-3 החודשים שקדמו לפגיעה.

הנזק התפקודי שנותר לנכה נבחן בנפרד: כאשר הנכות היא בדרגה יציבה, תתאפשר הגדלת אחוזי הנכות הרפואית עד תוספת של 50% במגבלה של 19% נכות כוללת למי שזכאי למענק, ול – 100% נכות למי שזכאי לקצבה. כיוון שמדובר בנכות תפקודית, אחוזים אלה (ההגדלה) אינם רלוונטיים לפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה.

תקנה 15 מגדילה את אחוזי הנכות  רק כאשר יש פגיעה בתפקוד הנכה לזמן בלתי מוגבל, ויש ירידה ניכרת בהכנסותיו כתוצאה ישירה מהפגיעה. הועדה בודקת את השפעת הנכות  על המשך תפקודו של הנפגע באותו המקצוע, ו/או בהתחשב באפשרויות התעסוקה העומדות לרשותו בשל גילו. כל חלופה נבחנת בנפרד.

השפעת המקצוע: השפעת המקצוע מחייבת בחינת מסוגלותו של הנפגע לחזור לעבודתו או לעיסוקו (באותו היקף ובאותם תנאים) ובתנאי שהפגיעה שגרמה לנכות גרמה לירידה ניכרת ולזמן בלתי מוגבל בהכנסות.

השפעת הגיל: השפעת הגיל מחייבת לבחון האם לנכות הרפואית של הנפגע שארעה בגיל מסוים, יש השפעה על האפשרות למצוא עבודה אחרת, או לעשות הסבה מקצועית. לדוגמה, לנפגע, שעמד בפני פרישה לפנסיה, לנכות אין השפעה על המשך ההכנסה.

פס"ד יורי ירום היימנס (עב"ל 571-09):

עובדות המקרה:

המבוטח הועסק כדייל אוויר בחברת אל על ונפגע במסגרת עבודתו מלבנה שהוטחה בראשו על ידי מחבל. המבוטח הוכר כנפגע בעבודה וגם כנפגע מפעולות איבה ובחר בגמלה כנפגע בעבודה. דמי הפגיעה בעבודה נגזרו מהמשכורת ששולמו בגינה דמי ביטוח. משכורת זו אינה כוללת את סכומי האש"ל והחזרי ההוצאות במטבע זר שפטורים מתשלום דמי ביטוח.

ועדה רפואית קבעה את אחוזי הנכות הרפואית

שלו כתוצאה מהפגיעה כפי שהוסבר לעיל.

התביעה מתייחסת לקביעת הוועדה בעניין הפעלת תקנה 15.

המבוטח טען, שיש לבחון את השכר האמיתי שהוא השתכר לפני התאונה, ולכן הסכומים שקיבל במטבע זר המופיעים בתלוש השכר כפטורים מתשלום דמי ביטוח – הם חלק מהכנסתו שמהווה בסיס לבחינת הירידה בהכנסותיו והייתה טעות בתלוש השכר, שכן סכומים אלה לא שקפו את סכומי האש"ל האמיתיים, אלא מסווה לשכר.

בית הדין האזורי טען שהוועדה פעלה כחוק ,שכן אין בסמכותה לקבוע שהחזרי הוצאות האש"ל היו חייבים בדמי ביטוח, אי לכך גם לעניין "תקנה 15" ייבחן רק השכר שחויב בדמי ביטוח.

התביעה נדחתה.

בית הדין הארצי דחה אף הוא את התביעה אך מנימוק אחר לחלוטין, למרות שהצדיק את טענות המבוטח. שתי מסקנות עיקריות עולות מהפסק:

הראשונה: התנאי להפעלת תקנה 15 הוא קיומם של שני תנאים במצטבר: 1) ירידה ניכרת בהכנסות (ולא לזמן מוגבל). 2)            העדר מסוגלות לחזור לעבודה. כיוון שהמבוטח היה מסוגל לחזור לעבודתו, הועדה לא הייתה  רשאית לדון בישום התקנה.

השנייה: לדעת בית הדין, אין חולק כי סכומי האש"ל היו בחלקם מסווה לשכר אמיתי, שעליו היה המעסיק חייב בתשלום דמי ביטוח. אין חולק כי הגמלה חייבת להשתלם לפי השכר האמיתי, גם אם לא שולמו דמי הביטוח במלואם על  ידי המעסיק, ומתפקידה של  הועדה לבחון גם מהו השכר האמיתי.

לאור האמור, וככל שעובד נפגע בעבודה ומקבל נכות יציבה בשיעורים שונים, ראוי שיבחן היטב האם מוצו זכויותיו לעניין ישום תקנה 15.

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.