מבזק מס מספר 394 - 31.3.2011

ביום 13.3.2011 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בעניין קר פרי ואח' (להלן- "המערערות") (ע"מ 1278/02) (להלן: "פס"ד 2011").

המערערות הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה בחולון, שהוקמו על מקרקעין שבבעלות המינהל (להלן: "המקרקעין"). המערערות רכשו את זכויות החכירה במקרקעין מידי תנובה (שהייתה בעלת זכויות החכירה עפ"י הסכם חכירה  לתקופה של 49 שנים שנסתימו בשנת 2001), בכמה מועדים- בשנות השישים והשבעים.

המערערות דרשו בניכוי את דמי החכירה כהוצאה שוטפת ביצור הכנסתן לפי סעיף 17 לפקודה. בשומות לשנים 1997-2000 לא התיר פקיד השומה בניכוי את דמי החכירה ששולמו באותן שנים. ביום 14/11/2005, התקבל ערעורן (עמ"ה 1278/02 ,להלן- פס"ד 2005). כבוד השופט אלטוביה קבע בהסתמך על הניתוח בהלכת פי גלילות, ובמאובחן ממנה – כי דמי החכירה השנתיים במקרה דנן, מותרים בניכוי, בהיותם הוצאה בייצור הכנסה, כהוצאות שכירות.

בשנת 2004 חתמו המערערות והמינהל על הסכמים המאריכים את תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות (להלן: "הסכמי החכירה החדשים"). ביהמ"ש המחוזי דחה בקשת הפרקליטות להציגם כראיות ולהיסמך על כך כדי ל"הפוך" את קביעתו. בקליפת האגוז קבע המחוזי כי אין בהם כדי לשנות את עמדתו. פקיד השומה עירער לביהמ"ש העליון וזה קבע כי יש להחזיר העניין לביהמ"ש המחוזי על מנת שיבחן את הסכמי החכירה החדשים, יעריך את משמעותם והשלכתם, וייתן פסק דין חדש בעניין. מכאן פסק דין 2011.

להלן נקודות חשובות ועקרונות כפי שעולים מניתוחי שני פסקי הדין במחוזי ותובנות שאימץ, מתוך הלכת פי גלילות בביהמ"ש העליון:

• דמי חכירה – אם הללו לתקופה שעד 25 שנים, יותרו ככלל באופן שוטף כדמי שכירות, לפי סעיף 17 לפקודה. (אלא אם יוכח ע"י פקיד השומה, כי במהות, מדובר במכירת הבעלות בתשלומים לשיעורין (עסקאות : שכר- מכר).
• היה ולא יותרו- (לרבות לתקופה העולה על 25 שנה ופחותה מ-49, למעט חריג מסויים)  יכנסו לבחינת כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח- 1977 (להלן: "הכללים"), ויכול שיותרו בניכוי על פיהם.
• בחכירה לתקופה מצטברת של מעל 25 שנה – תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית":

"חכירה מימונית" היא חכירה בעלת מאפיינים הוניים של רכישת הבעלות בנכס ומשכך, דמי החכירה אינם מותרים בניכוי שוטף אלא בדרך של פחת או הפחתה.

"חכירה תפעולית" הינה כל חכירה שאינה מימונית, אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסיכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה התפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף, בתנאי שהוצאו בייצור הכנסה, על פי סעיף 17 רישא.

תנאים שבהתקיימם, ישנה  אינדיקציה לכך  שהחכירה תחשב כ-"חכירה מימונית":

1. תנאי החכירה מענקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות.
2. כל הסיכויים והסיכונים הנובעים משימוש וההחזקה במקרקעין הועברו לחוכר.
3. בחוזי החכירה נקבעה תקופת החכירה המקסימאלית האפשרית ע"פ כללי המנהל, שלאחריה, הסיכוי שתידרש השבת המקרקעין ע"י החוכר למחכיר הוא קלוש, וגם אם יפונה החוכר יפוצה על השקעותיו בקרקע.
4. דמי החכירה בהסכמים נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה נרכשה הקרקע בתשלומים.
5. הארכת תקופת החכירה בתקופות נוספות הינה בדמי חכירה הנמוכים בצורה משמעותית ביחס לשווי השוק של המקרקעין.
6. החוכר מתחייב לשאת במיסים ותשלומים המוטלים החלים בדרך כלל על בעל המקרקעין.
7. בנוסף נקבע כי ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל לצורך ההבחנה.

בפסק דין 2011, קובע ביהמ"ש כי העובדות דנן, מצביעות דווקא על חכירה תפעולית, ובין השאר:

• החכירה עד לחתימת הסכמי החכירה החדשים, מלמדים על כך שהמערערות לא ראו עצמן כבעלים של המקרקעין.
•  בתום תקופת החכירה המקורית עודכן ערך דמי החכירה השנתיים בהתאם לעליית ערך המקרקעין.

בסיכום קובע ביהמ"ש המחוזי בפס"ד 2011 כי:

"הסכמי החכירה החדשים (הארכה של 49 שנים נוספות), תנאיהם ונסיבות חתימתם …אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה מכוח ההסכמים שקדמו להם, ואף תקן 17 קובע כי סיווג החכירה מתבצע בתחילת תקופת החכירה, ואינו משתנה עם שינויים באומדנים או בנסיבות, אלא בהסכמת הצדדים לגבי תנאי החכירה בדרך שמשנה את סיווגה. החתימה על הסכמי החכירה החדשים, במקרה דנן, אינה בבחינת "סופו מעיד על תחילתו". במועד חתימת הסכמים הראשונים, תיבחן שאלת הזכות המשפטית שהוענקה להם בפועל.

(התוספת וההדגשה אינן במקור -א.א.ח).

נפסק: בנסיבות העניין, וגם לאחר שנבחנו  הסכמי החכירה החדשים, יש לראות בחכירה "חכירה תיפעולית" ולפיכך יותרו הוצאות דמי החכירה ששילמו המערערות בשנים שבערעור כהוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, רו"ח ומשפטן ישי חיבה ורו"ח ענת דואני ממשרדנו.

I�0l
�3��1; tab-stops:23.55pt'>7.      בנוסף נקבע כי ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל לצורך ההבחנה.

בפסק דין 2011, קובע ביהמ"ש כי העובדות דנן, מצביעות דווקא על חכירה תפעולית, ובין השאר:

• הסך המצטבר של דמי החכירה השנתיים על פי הסכמי החכירה המקוריים עולה על שווי המקרקעין.

 השתלשלות העניינים והמו"מ שנוהל מול המינהל לגבי תקופת החכירה וגובה דמי

• הסך המצטבר של דמי החכירה השנתיים על פי הסכמי החכירה המקוריים עולה על שווי המקרקעין.

 השתלשלות העניינים והמו"מ שנוהל מול המינהל לגבי תקופת החכירה וגובה דמי

ביהמ"ש בפס"ד 2011 מונה את המבחנים לפיהם תיבחן מהות החכירה כ – "חכירה מימונית" או "תפעולית", זאת בהסתמך כאמור, על המבחנים שנקבעו בהלכת פי גלילות.

במישור הבינלאומי מתבצעות עסקאות רבות בין צדדים קשורים. בשל היחסים המיוחדים בין נותן השירות למקבלו או בין מוכר הטובין לרוכשם, הצדדים עשויים להסכים על תנאי אשראי שונים מהמקובל או להקפיד פחות על פירעון יתרות החוב. נשאלת השאלה האם במקרים כאמור יש להחיל על יתרת החוב את הוראות מחירי העברה כ- "עסקה בינלאומית" ואם כן, האם על עסקה כזאת להיבחן כעסקת אשראי נפרדת או שמא כחלק אינטגראלי מהעסקה הבינלאומית בגינה נוצר החוב (קרי, המכר או השירות).

בחודש דצמבר 2010, ניתנה הכרעה בביהמ"ש למיסים בהודו בעניין זה, שעשויה לשפוך אור על הסוגיה. במקרה הנדון, מדובר בחברה הודית העוסקת בשיווק זמן אוויר לתוכניות טלוויזיה והפקת סדרות טלוויזיוניות, לצדדים קשורים ובלתי קשורים מחוץ להודו. במהלך שומה שנערכה לחברה זו על ידי רשות המיסים בהודו, נטען כי מאחר וקיימת יתרת חוב בין החברה ללקוחות קשורים שלה, החורגת מתנאי האשראי הרגילים הניתנים ללקוחות בלתי קשורים של החברה, יש לראות בכך עסקת אשראי נפרדת ובהתאם להשית על החברה ההודית "ריבית רעיונית". פקיד השומה קבע ריבית רעיונית רק בגין תקופת האשראי שלאחר תקופת האשראי שנותנת החברה ללקוחות בלתי קשורים.

ביהמ"ש בחן האם יתרת החוב מהווה "עסקה בינלאומית" בפני עצמה וקבע כי אין לראות בה עסקה נפרדת (הלוואה), אלא כחלק מעסקת המכר או השירות בין הצדדים: בעסקה בינלאומית יש לקחת בחשבון כי קיימים פרמטרים רבים ובין היתר, תנאי התשלום בין הצדדים, אשר מהווים חלק אינטגראלי מהעסקה. משכך, עשויים תנאי האשראי החריגים להשפיע על מחיר עסקת המכר או השירות, אך לא להשית ריבית רעיונית.

בעניינינו, בחוזר רשות המיסים בנושא מחירי העברה (מ"ה 3/08), מצוין כי סעיף 85א לפקודה חל

על כלל ההכנסות ובכלל זה גם על מתן אשראי לסוגיו. מנגד, בבחינת מאפייני ההשוואה של עסקה בינלאומית, נאמר כי "סיכוני אשראי" נכללים במסגרת הפרמטרים לבחינת תנאי העסקה; בהמשך נאמר בחוזר כי "הבדל בתקופת האשראי" נכלל במסגרת ההתאמות הנדרשות.

לדעתנו, נכון יותר לראות באשראי הספקים חלק אינטגראלי מעסקת המכר או השירות בין הצדדים הקשורים.

ומה נפקא מינה? הרי ממילא תתווסף הכנסה לחברה הנישומה ולכן, לכאורה, אין חשיבות לפיצול העסקאות האחת מהשנייה. חשוב לזכור כי קיימת חשיבות להכרעה באם מדובר בעסקה בינלאומית נפרדת אם לאו, בשל ההשלכות האפשריות על כימות ההכנסה ועל סיווגה. מבלי להיכנס לפרטים, סביר שהנישום יעדיף שההכנסה הנוספת תסווג כהכנסה עסקית, אך יחד עם זאת, יתכנו מקרים בהם נעדיף שההכנסה תהווה דווקא ריבית.

בנוסף לאמור, ביקר ביהמ"ש ההודי את אופן ביצוע החקר ההשוואתי על ידי פקיד השומה, אף אם היה מקום לערוך חקר כזה; בין השאר, קבע ביהמ"ש שבבחינת עסקת אשראי, ראוי כי הצד הנבדק יהא מקבל האשראי ולא נותנו. בחוזר 3/08, לעומת זאת, לא נקבעה הנחיה ספציפית לגבי מיהו הצד הנבדק בעסקת אשראי, אלא נאמר כי: "הואיל ולעסקה קיימים שני צדדים, תבוצע הבדיקה לגבי אחד מהם…. צד נבדק ייקבע כאותו צד מהצדדים המשתתפים בעסקה שקיים לגביו, יותר מאשר לגבי צד אחר, מידע מתאים, נאות ומהימן לצורך החקר…".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד אתי גורלי – הלמן ממשרדנו

סעיף 2א לחוק הביטוח הלאומי (להלן- החוק) קובע כי לעניין החוק  לא יראו כתושב  ישראל , בין השאר, את  מי שבידו אשרה ורישיון לישיבת ביקור בישראל (אשרות מסוג ב/1, ב/2, ב/3, ב/4 (לרבות רישיון עבודה).

אזרח זר העובד בישראל (להלן- הזר), מבוטח במוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) לענפי הביטוח: אימהות, פגיעה בעבודה וזכויות בפירוק חברה או פשיטת רגל של מעסיק, שבהם לא קיים תנאי התושבות (להלן- ענפי הביטוח הבסיסיים).

כאשר מדינת ישראל חתומה עם מדינה אחרת על אמנה לביטחון סוציאלי שכוללת גם זכויות לענפי ביטוח מסוימים, הזר מבוטח בישראל בענפי הביטוח המפורטים באמנה, נוסף על ענפי הביטוח שהוא ממילא מבוטח כתושב חוץ שעובד בישראל, כדלעייל , ומשלם בישראל דמי ביטוח לאומי.  האמנות אינן כוללות ביטוח בריאות.

ההוראות לביצוע תשלום דמי הביטוח

ביום 13/3/2011 פירסם המל"ל חוזר הכולל הנחיות בדבר תשלום דמי ביטוח לאומי בעד זרים ממדינות אמנה שמועסקים בישראל.

 בהתאם להנחיות המל"ל, כל מעסיק בארץ שמעסיק עובד זר שאינו בעל תעודת זהות ישראלית, מאחת המדינות שנכרתה עימן אמנה לביטחון סוציאלי שכוללת ענפי ביטוח מסוימים, חייב לדווח למל"ל ולשלם דמי ביטוח לאומי (ללא דמי ביטוח בריאות), בהתאם לכללים שחלים על עובד תושב ישראל.

הדיווח יעשה באמצעות טופס 102 המשמש לדיווח למל"ל בעד עובדים תושבי ישראל. המל"ל מנפיק לעובד מספר מזהה, שישמש לצורכי הביטוח הלאומי. על מנת לקבל מספר מזהה, על המעסיק למלא טופס בל/ 1050- שאלון לרישום נפש, שניתן להוריד אותו מאתר האינטרנט של המל"ל.

יש לצרף לטופס את צילום הדרכון הזר וכן אישור העסקה בו יצוינו פרטי העובד, פרטי המעסיק ומספר תיק הניכויים במוסד לביטוח לאומי, ולשלוח את הטופס לתחום הביטוח במשרד הראשי.

רשימת המדינות

המל"ל פירסם את רשימת המדינות שכלולות בהוראות המחייבות תשלום דמי ביטוח לאומי בישראל (אוסטריה, אורוגוואי, בולגריה, בלגיה, בריטניה, גרמניה, דנמרק, הולנד, נורבגיה, פינלנד, צ'כיה, צרפת, שוודיה ושוויץ).

 נציין כי כפי שעולה מהחוזר, אף שהזרים האמורים ממדינות האמנה, מבוטחים בישראל רק בענפי הביטוח הבסיסיים וכן בענפי הביטוח המפורטים באמנה הרלוונטית למדינת תושבותם, הרי שהללו ידרשו לשלם בישראל דמי ביטוח לאומי מלאים, ככל תושב ישראל אחר.

אנו מניחים כי סוגיה זו תבוא על פתרונה.

 מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן, ורו"ח ומשפטן ישי חיבה.