מבזק מס מספר 341 - 11.3.2010

בתאריך 3.3.2010, פורסם תיקון  175 לפקודה במסגרתו נחקק סעיף 9(29). מטרת התיקון על פי הצעת החוק הינה בין היתר "לקדם את המוסדות האקדמיים בישראל ולמנוע מסטודנטים ומחוקרים מלעזוב אותם". לפיכך נקבע בתיקון כי, מלגה שניתנה לסטודנט, או לחוקר בתקופת לימודיו, במוסד לימוד ומחקר תהא פטורה ממס ובלבד שלא ניתנה בעדם כל תמורה.

עד לתיקון, עמדת רשות המיסים בנושא מלגות קיבלה את ביטויה במסגרת ועדת פסיקה מספר 7,  משנת 2001, על פיה ככלל, מלגות אשר לא נדרשת בגינן מהסטודנט כל תמורה, לא תהיינה חייבות במס (כגון מלגות הצטיינות או מלגות בגין לימוד לאברכי ישיבה הלומדים לשם שמיים), ואילו מלגות אשר יש בגינן תמורה מאת הסטודנט או החוקר (כגון מלגות קיום לתארים גבוהים למי שעוסק במחקר, או לתלמידי ישיבה אשר מתחייבים גם לעזור לתלמידים אחרים בלימודיהם, ו/או "להרביץ" תורה) חויבו במס.

במסגרת התיקון הנוכחי, נתקבעה רוח ועדת הפסיקה- בחוק, עם "תוספות". נקבע כי הפטור יינתן רק במקרים בהם לא תינתן ע"י הסטודנט או החוקר תמורה.  מהגדרת תמורה, מועטו :

• התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או מחקר.
• שימוש במחקר.
• פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר,או בזיקה אליו (נראה לנו כי מדובר על פר"ח).

הפטור כאמור יינתן לסטודנט, ללא מגבלת תקרה ואולם ביחס לחוקר נקבעה תקרת פטור של 90,000 ₪ לשנה.

"חוקר" הינו:

• אדם מעל גיל 18 המשמש כחוקר במכון מחקר תורני למשך 5 שנים לפחות  ולומד במכון בתחומי פעילותו.
• בעל תואר ראשון במוסד מוכר ע"י משרד החינוך המשמש חוקר במוסד המחקרי ולומד במוסד, בתחום פעילות.

מכון מחקר תורני – מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה,המקדם מקיים או עורך מחקרים  בתחומי לימודים תורניים ואשר זכאים לתמיכה ע"י משרד התרבות בהתאם לחוק יסודות התקציב.

לדברי ח"כ אורי אריאל שנתפרסמו בעקבות התיקון – מדובר על כ-100 מכוני מחקר תורני בלבד.

במסגרת התיקון נקבע כאמור כי "מלגות" שניתנו לסטודנטים או חוקרים ימועטו מהגדרת שכר לעניין מס שכר. מלשון החוק נראה כי הפטור ממס השכר יחול לגבי חוקר גם על מלגה שאינה פטורה ממס עקב היותה גבוהה מתקרת הפטור לעייל.

כמו כן נראה כי מדבר החקיקה נשמטה החלת פטור דומה גם ממס מעסיקים , אשר בדר"כ מוחלים על על "מוסדות ציבוריים" באופן חופף למדי.

לסיום נציין כי משום מה במסגרת החקיקה לא נקבעה הוראת תחולה ספציפית ולפיכך  יש להניח כי תחולתו הינה מיום פרסום החוק ברשומות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן ורו"ח ומשפטן ישי חיבה , ממשרדנו.

בתאריך 3.3.2010, פורסם תיקון  175 לפקודה במסגרתו נחקק סעיף 9(29). מטרת התיקון על פי הצעת החוק הינה בין היתר "לקדם את המוסדות האקדמיים בישראל ולמנוע מסטודנטים ומחוקרים מלעזוב אותם". לפיכך נקבע בתיקון כי, מלגה שניתנה לסטודנט, או לחוקר בתקופת לימודיו, במוסד לימוד ומחקר תהא פטורה ממס ובלבד שלא ניתנה בעדם כל תמורה.

עד לתיקון, עמדת רשות המיסים בנושא מלגות קיבלה את ביטויה במסגרת ועדת פסיקה מספר 7,  משנת 2001, על פיה ככלל, מלגות אשר לא נדרשת בגינן מהסטודנט כל תמורה, לא תהיינה חייבות במס (כגון מלגות הצטיינות או מלגות בגין לימוד לאברכי ישיבה הלומדים לשם שמיים), ואילו מלגות אשר יש בגינן תמורה מאת הסטודנט או החוקר (כגון מלגות קיום לתארים גבוהים למי שעוסק במחקר, או לתלמידי ישיבה אשר מתחייבים גם לעזור לתלמידים אחרים בלימודיהם, ו/או "להרביץ" תורה) חויבו במס.

במסגרת התיקון הנוכחי, נתקבעה רוח ועדת הפסיקה- בחוק, עם "תוספות". נקבע כי הפטור יינתן רק במקרים בהם לא תינתן ע"י הסטודנט או החוקר תמורה.  מהגדרת תמורה, מועטו :

• התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או מחקר.
• שימוש במחקר.
• פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר,או בזיקה אליו (נראה לנו כי מדובר על פר"ח).

הפטור כאמור יינתן לסטודנט, ללא מגבלת תקרה ואולם ביחס לחוקר נקבעה תקרת פטור של 90,000 ₪ לשנה.

"חוקר" הינו:

• אדם מעל גיל 18 המשמש כחוקר במכון מחקר תורני למשך 5 שנים לפחות  ולומד במכון בתחומי פעילותו.
• בעל תואר ראשון במוסד מוכר ע"י משרד החינוך המשמש חוקר במוסד המחקרי ולומד במוסד, בתחום פעילות.

מכון מחקר תורני – מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה,המקדם מקיים או עורך מחקרים  בתחומי לימודים תורניים ואשר זכאים לתמיכה ע"י משרד התרבות בהתאם לחוק יסודות התקציב.

לדברי ח"כ אורי אריאל שנתפרסמו בעקבות התיקון – מדובר על כ-100 מכוני מחקר תורני בלבד.

במסגרת התיקון נקבע כאמור כי "מלגות" שניתנו לסטודנטים או חוקרים ימועטו מהגדרת שכר לעניין מס שכר. מלשון החוק נראה כי הפטור ממס השכר יחול לגבי חוקר גם על מלגה שאינה פטורה ממס עקב היותה גבוהה מתקרת הפטור לעייל.

כמו כן נראה כי מדבר החקיקה נשמטה החלת פטור דומה גם ממס מעסיקים , אשר בדר"כ מוחלים על על "מוסדות ציבוריים" באופן חופף למדי.

לסיום נציין כי משום מה במסגרת החקיקה לא נקבעה הוראת תחולה ספציפית ולפיכך  יש להניח כי תחולתו הינה מיום פרסום החוק ברשומות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן ורו"ח ומשפטן ישי חיבה , ממשרדנו.

בהקשר לתיקון מס' 175, כפי שפרטנו במבזק זה, באספקט הבינלאומי, לתיקון זה חשיבות במקרים מסוימים אותם נביא להלן:

תושב חוץ המגיע לישראל במעמד סטודנט או חוקר ממדינה זרה, יכול לבקש שלא להיחשב תושב ישראל ולהישאר במעמד של תושב חוץ בשלוש השנים הראשונות לשהותו בישראל, זאת בהתאם לתנאים האמורים בתקנות מ"ה בדבר קביעת יחידים כתושבי חוץ.

לגבי חוקר, המגיע מארה"ב, למשל, במעמד של תושב חוץ הוראות האמנה למניעת מסי כפל מעניקות לו פטור על מלוא גובה המענק במשך אותן שנים, כלומר

הוא ייהנה מפטור מלא אף אם יהיה מעל לסכום גובה תקרת הפטור בישראל. בתום 3 שנים החוקר יחשב לתושב ישראל בהתאם לדין הפנימי (ככל שהעתיק את מרכז חייו לישראל), אך יוכל לטעון כי הינו עדיין תושב חוץ ולפנות למבחני שוברי השוויון לפי האמנה. במקרה שמעמדו יקבע כתושב חוץ, יתכן ויוכל להמשיך וליהנות מפטור מלא ככל שתנאי האמנה מאפשרים זאת (לדוגמא בארה"ב ובפולין הזכאות לפטור מלא היא עד 5 שנים מיום שהגיע לישראל). במקרה שתואר לעיל, הסטודנט הזר יתכן ויהיה אדיש בסיווג תושבותו ככל שהכנסתו היחידה היא מהמלגה, שכן יקבל הפטור בכל מקרה.

 לגבי תושב ישראל, נדגיש כי הפטור בגין מלגה הניתן לחוקר ישראלי יהיה בתקופה בה הוא משמש כחוקר במוסד מחקרי ו/או מכון מחקר תורני, כאשר כשמדובר במוסד מחקרי, יכול שזה יהא בישראל ו/או בחו"ל.

לגבי סטודנט ישראלי הנוסע למטרת לימודים לחו"ל נשאלת השאלה האם הפטור יחול גם כאשר ילמד במוסד להשכלה גבוהה בחו"ל ויקבל מלגה? למיטב הבנתנו, ספק אם הפטור אכן חל על מלגות שניתנות לסטודנטים במוסדות זרים להשכלה גבוהה שאינם כפופים לחוק המועצה להשכלה גבוהה בישראל. אם כך הדבר, ייווצר מצב אבסורדי לאור העובדה שסטודנטים זרים שבאים ללמוד בישראל יוכלו ליהנות מסעיף הפטור, בעוד שסטודנטים ישראלים שנוסעים לרכוש ידע בחו"ל ולייבאו לישראל, לא ייהנו ממנו כלל. לדעתנו, במקרה בו הסטודנט הישראלי נשלח ע"י מוסד להשכלה גבוהה בישראל על מנת ללמוד בשלוחה של אותו מוסד בחו"ל יהיה טוב אם יקבל המלגה מהמוסד בישראל ולא מאותה שלוחה בחו"ל.

יש לזכור שבמקרה בו תושב ישראל נוסע לחו"ל ומקבל מלגה כסטודנט ממוסד להשכלה גבוהה בישראל, יתכן וימוסה על הכנסה זו לפי הדין הפנימי של המדינה הזרה בה הוא ישהה, ככל שהחיוב במס באותה מדינה הוא לפי מקום הפקת ההכנסה ובמידה שאין פטור בדין הפנימי ואף לא לפי דיני האמנה עם אותה מדינה זרה (אם קיימת). בשובו לישראל יבקש לנצל את הזיכוי ממס זר ששילם אך אז יתכן ויתקל בקושי, מאחר ולפי סעיף 201(א) לפקודה, לא יופחתו מסי החוץ ששילם בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס בישראל. לפיכך, המס הזר לא יותר כניכוי בישראל, גם לא בעתיד. במידה ושולם מס זר גם בגין הכנסות אחרות יקבל זיכוי רק בגין החלק המיוחס להכנסות החייבות בישראל.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ועו"ד ואתי הלמן – גורלי, ממשרדנו.

בהקשר לתיקון מס' 175, כפי שפרטנו במבזק זה, באספקט הבינלאומי, לתיקון זה חשיבות במקרים מסוימים אותם נביא להלן:

תושב חוץ המגיע לישראל במעמד סטודנט או חוקר ממדינה זרה, יכול לבקש שלא להיחשב תושב ישראל ולהישאר במעמד של תושב חוץ בשלוש השנים הראשונות לשהותו בישראל, זאת בהתאם לתנאים האמורים בתקנות מ"ה בדבר קביעת יחידים כתושבי חוץ.

לגבי חוקר, המגיע מארה"ב, למשל, במעמד של תושב חוץ הוראות האמנה למניעת מסי כפל מעניקות לו פטור על מלוא גובה המענק במשך אותן שנים, כלומר

הוא ייהנה מפטור מלא אף אם יהיה מעל לסכום גובה תקרת הפטור בישראל. בתום 3 שנים החוקר יחשב לתושב ישראל בהתאם לדין הפנימי (ככל שהעתיק את מרכז חייו לישראל), אך יוכל לטעון כי הינו עדיין תושב חוץ ולפנות למבחני שוברי השוויון לפי האמנה. במקרה שמעמדו יקבע כתושב חוץ, יתכן ויוכל להמשיך וליהנות מפטור מלא ככל שתנאי האמנה מאפשרים זאת (לדוגמא בארה"ב ובפולין הזכאות לפטור מלא היא עד 5 שנים מיום שהגיע לישראל). במקרה שתואר לעיל, הסטודנט הזר יתכן ויהיה אדיש בסיווג תושבותו ככל שהכנסתו היחידה היא מהמלגה, שכן יקבל הפטור בכל מקרה.

 לגבי תושב ישראל, נדגיש כי הפטור בגין מלגה הניתן לחוקר ישראלי יהיה בתקופה בה הוא משמש כחוקר במוסד מחקרי ו/או מכון מחקר תורני, כאשר כשמדובר במוסד מחקרי, יכול שזה יהא בישראל ו/או בחו"ל.

לגבי סטודנט ישראלי הנוסע למטרת לימודים לחו"ל נשאלת השאלה האם הפטור יחול גם כאשר ילמד במוסד להשכלה גבוהה בחו"ל ויקבל מלגה? למיטב הבנתנו, ספק אם הפטור אכן חל על מלגות שניתנות לסטודנטים במוסדות זרים להשכלה גבוהה שאינם כפופים לחוק המועצה להשכלה גבוהה בישראל. אם כך הדבר, ייווצר מצב אבסורדי לאור העובדה שסטודנטים זרים שבאים ללמוד בישראל יוכלו ליהנות מסעיף הפטור, בעוד שסטודנטים ישראלים שנוסעים לרכוש ידע בחו"ל ולייבאו לישראל, לא ייהנו ממנו כלל. לדעתנו, במקרה בו הסטודנט הישראלי נשלח ע"י מוסד להשכלה גבוהה בישראל על מנת ללמוד בשלוחה של אותו מוסד בחו"ל יהיה טוב אם יקבל המלגה מהמוסד בישראל ולא מאותה שלוחה בחו"ל.

יש לזכור שבמקרה בו תושב ישראל נוסע לחו"ל ומקבל מלגה כסטודנט ממוסד להשכלה גבוהה בישראל, יתכן וימוסה על הכנסה זו לפי הדין הפנימי של המדינה הזרה בה הוא ישהה, ככל שהחיוב במס באותה מדינה הוא לפי מקום הפקת ההכנסה ובמידה שאין פטור בדין הפנימי ואף לא לפי דיני האמנה עם אותה מדינה זרה (אם קיימת). בשובו לישראל יבקש לנצל את הזיכוי ממס זר ששילם אך אז יתכן ויתקל בקושי, מאחר ולפי סעיף 201(א) לפקודה, לא יופחתו מסי החוץ ששילם בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס בישראל. לפיכך, המס הזר לא יותר כניכוי בישראל, גם לא בעתיד. במידה ושולם מס זר גם בגין הכנסות אחרות יקבל זיכוי רק בגין החלק המיוחס להכנסות החייבות בישראל.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ועו"ד ואתי הלמן – גורלי, ממשרדנו.

בפסק דין איציק מועלם נגד המוסד לביטוח לאומי, בביתהדין הארצי לעבודה עבל 000082/09 מיום 24/1/2010, דןביתהדין הארצי בשאלה האם ובאלו תנאים, ניתן להכיר בהכנסה "הונית" – להבדיל מהכנסה "פירותית" או "הכנסה ממשלח יד" – כהכנסה הפטורה מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח).

המערער הוא סוכן ביטוח מורשה שעסק בעיקר בשיווק ובמכירה של פוליסות ביטוח חיים וביטוח מנהלים עבור חברת הביטוח "מגדל" משנת 1989. לטענתו, הוא התחייב לעבוד עם חברת הביטוח באופן בלעדי ובשל כך נמנע מלמכור פוליסות ביטוח של חברות אחרות עד ליום 31.3.03.

מידי חודש קיבל המערער מחברת "מגדל" עמלות ותמריצים עבור מכירות של פוליסות שבוצעו ואלה חויבו בתשלום דמי ביטוח. בנוסף קיבל המערער בשנים 2002 ו- 2003 מחברת "מגדל" 4 תשלומים ששולמו לו – כך לטענתו – עבור התחייבותו לבלעדיות ולא כמענקים שוטפים עבור מכירת פוליסות. גם בגין תשלומים אלה הוא שילם דמי ביטוח.

המערער פנה למוסד לביטוח לאומי וטען בדיעבד כי ארבעת התשלומים הם בבחינת "מענקים הוניים" אשר אינם מחוייבים בתשלום דמי ביטוח. המוסד לביטוח לאומי דחה את בקשתו להחזר דמי הביטוח

וגם תביעתו בבית הדין האיזורי נדחתה.

דיון והכרעת בית הדין הארצי

בית הדין הארצי דחה את התביעה.

לדעתביתהדין, יכול שתהייה לעובד עצמאי הכנסה ממקורות שאינם חייבים בתשלום דמי ביטוח, ובכלל זה הכנסה מ"נכס הוני", והמשמעות היא- פטור מתשלום דמי ביטוח לגבי אותה הכנסה.

לדוגמא מתוך פסק הדין: עורך דין או רואה חשבון עצמאי המחליט לסיים את עיסוקו. אותו בעל מקצוע מתקשר עם עמית למקצוע, מעביר לו את חוג לקוחותיו ועובד אצלו כשכיר.

הכנסתו השוטפת של אותו בעל מקצוע שכיר היא הכנסה "פירותית" וחייבת בתשלום דמי ביטוח, אולם, אם שולמו לאותו בעל מקצוע תשלומים מיוחדים עבור המוניטין שלו, עבור חוג לקוחותיו, או עבור הסכמתו המיוחדת שלא לעבוד כעצמאי או לא לעבוד עם אחרים (בלעדיות), הרי התשלומים האלה הם עבור נכסי הון, שפטורים מתשלום דמי ביטוח.

הטענה העיקרית של בית הדין היא שעל פי סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי, המפתח לקביעת סכום דמי הביטוח היא שומת מס הכנסה.מאחר שרשות המיסים לא הכירה בהכנסות כ"הוניות"- קביעה זו מחייבת גם עבור תשלום דמי הביטוח.

למעלה מן הדרוש,ביתהדין בחן את המקרה לגופו באשר להסכם בין המערער לחברת "מגדל". לא הוכח טיבם של הסכומים להם טען המערער ואין ראיות היכולות לקשור את הסכומים ששולמו לו כסכומים עבור הסכמה לבלעדיות.

נציין כי לדעתנו ספק גדול מה היה קורה לו תוצאות בחינתו שלביתהדין לגבי עובדות המקרה הספציפי, היו הפוכות, וכן היה נראה לביתהדין כי הכנסות אלו הינן הכנסות הוניות.

זאת משום שסעיף 345(א) לחוק הבט"ל קובע מפורשות כי החבות בדמי ביטוח תקבע אך ורק לפי שומת מס הכנסה.

אנו בספק אם ביה"ד, ואפילו בערכאה העליונה רשאי לקבוע אחרת משומת מס הכנסה.

נציין כי במקרים מסויימים יכול שפקיד השומה יאשר בכתב ובמפורש היותה של הכנסה כהכנסה הונית – ובשל כך ינתן לה פטור מדמי בט"ל,זאת אף אם לא בוצע תיקון בשומת מס הכנסה, בה מופיעה השומה כפירותית.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י חיים חיטמן ורו"ח אורנה צח (גלרט)