מבזק מס מספר 316 - 3.9.2009

סעיף 14(ב)(1) לפקודה מאפשר ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק לבחור להיחשב כמי שאינו תושב ישראל במשך שנה מיום הגעתו לישראל.

 שנה זו מוגדרת בסעיף כ"שנת הסתגלות" ומטרתה – מתן אפשרות ליחיד לבחון את רצינות כוונתו להשתקע בישראל. משמעות שנת ההסתגלות היא כי יחיד זכאי כאמור, יכול שלא להיחשב כתושב ישראל לפי הדין הרגיל בכפוף להודעתו האמורה, בתקופה של 12 חודשים ממועד הגעתו לישראל ובלבד שבתום התקופה , במידה ויחליט להישאר, יחשב כתושב ישראל .

 מאחר ובשנת ההסתגלות נחשב היחיד לתושב חוץ לכל דבר ועניין, מתעוררת השאלה האם יחולו גם הטבות האמנה במקרה כאמור ובעיקר מתחדדת הסוגיה כאשר ההכנסה מופקת בתחומי מדינת ישראל.

 נזכיר כי הוראות האמנות מתקיימות בד"כ כאשר תושב מדינה אחת מפיק הכנסה במדינה האחרת.

 ונביא דוגמה: ג'ון עלה ממדינת אמנה לישראל בחודש יולי 2009 ובחר ב"שנת הסתגלות". לג'ון נצמחה הכנסה מתמלוגים בישראל במהלך שנת 2009. ג'ון מבקש ליהנות מהטבות האמנה ולזכות בשיעור מס מופחת הקבוע באמנה.

תיתכן טענה של רשות המיסים לפיה הוראות האמנה אינן חלות על ג'ון וזאת משום שבאותה שנה הוא ניתק את תושבותו מהמדינה הזרה והפך לתושב ישראל ומשכך – בהינתן כי מדובר במקור ישראלי וביחיד שאיננו נחשב (עפ"י דיני המדינה הזרה) כתושב אותה מדינה זרה – אין תחולה להוראות האמנה. המשמעות היא כי ג'ון ישלם מס בישראל בדרך של ניכוי במקור, בשיעור של 25% מההכנסות, בעוד שלצורך הדוגמא, הוראות האמנה בין ישראל לבין המדינה ממנה עלה ג'ון מגבילות שיעור זה ל- 5%.

 טענה אפשרית זו תאבד מכוחה במקרה שבו יוכח כי עפ"י הדין הפנימי באותה מדינה זרה נחשב היחיד לתושב לצורך מס – או אז, נחשב היחיד כתושב חוץ בעיני הדין הפנימי בישראל וכתושב המדינה הזרה – על פי דיניה ובמקרה כאמור יש תחולה להוראות האמנה.

 עפ"י הידוע לנו, הדין הפנימי בלא מעט מדינות ממשיך לראות יחיד כתושב המדינה גם לאחר עזיבתו, במקרים שונים לדוגמה – מי שנוכח במדינה 183 ימים לפחות (להזכירכם ג'ון יצא מאותה מדינה רק ביולי ולכן נוכח בה מעל 183 ימים). בבריטניה, בנוסף, קיים כלל לפיו מי שיצא ממנה אולם נוכח בשנה העוקבת מעל 90 ימים ואינו בטוח כי יעזוב את בריטניה לצמיתות (הרי הוא בחר בשנת הסתגלות משום שאינו בטוח בכוונותיו) – ימשיך להיחשב תושב בריטניה. ייתכנו זיקות אחרות בדין הפנימי כגוןביתקבע באותה מדינה, זיקות כלכליות, משפחתיות או אחרות שיגרמו לאותה מדינה לראות ביחיד כתושב שלה.

 לסיכום – ייתכנו מצבים שבהם היחיד עלה לישראל, בחר ב"שנת הסתגלות", הפיק הכנסה שמקורה בישראל ואף על פי כן – זכאי להטבות ולהקלות מכוח האמנה למניעת כפל מס. נדגיש כי ממילא, מי שבחר בשנת הסתגלות ולפיכך רואים בו תושב חוץ, זכאי להטבות שונות מכוח הפקודה, על אף שאינו תושב מדינת אמנה (כגון פטור מכוח סעיף 97(ב3) לפקודה).

להתייעצות בנושא זה ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח חגי אלמקייס או לעו"ד ורו"ח גדי אלימי ממשרדנו.  

סעיף 14(ב)(1) לפקודה מאפשר ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק לבחור להיחשב כמי שאינו תושב ישראל במשך שנה מיום הגעתו לישראל.

 שנה זו מוגדרת בסעיף כ"שנת הסתגלות" ומטרתה – מתן אפשרות ליחיד לבחון את רצינות כוונתו להשתקע בישראל. משמעות שנת ההסתגלות היא כי יחיד זכאי כאמור, יכול שלא להיחשב כתושב ישראל לפי הדין הרגיל בכפוף להודעתו האמורה, בתקופה של 12 חודשים ממועד הגעתו לישראל ובלבד שבתום התקופה , במידה ויחליט להישאר, יחשב כתושב ישראל .

 מאחר ובשנת ההסתגלות נחשב היחיד לתושב חוץ לכל דבר ועניין, מתעוררת השאלה האם יחולו גם הטבות האמנה במקרה כאמור ובעיקר מתחדדת הסוגיה כאשר ההכנסה מופקת בתחומי מדינת ישראל.

 נזכיר כי הוראות האמנות מתקיימות בד"כ כאשר תושב מדינה אחת מפיק הכנסה במדינה האחרת.

 ונביא דוגמה: ג'ון עלה ממדינת אמנה לישראל בחודש יולי 2009 ובחר ב"שנת הסתגלות". לג'ון נצמחה הכנסה מתמלוגים בישראל במהלך שנת 2009. ג'ון מבקש ליהנות מהטבות האמנה ולזכות בשיעור מס מופחת הקבוע באמנה.

תיתכן טענה של רשות המיסים לפיה הוראות האמנה אינן חלות על ג'ון וזאת משום שבאותה שנה הוא ניתק את תושבותו מהמדינה הזרה והפך לתושב ישראל ומשכך – בהינתן כי מדובר במקור ישראלי וביחיד שאיננו נחשב (עפ"י דיני המדינה הזרה) כתושב אותה מדינה זרה – אין תחולה להוראות האמנה. המשמעות היא כי ג'ון ישלם מס בישראל בדרך של ניכוי במקור, בשיעור של 25% מההכנסות, בעוד שלצורך הדוגמא, הוראות האמנה בין ישראל לבין המדינה ממנה עלה ג'ון מגבילות שיעור זה ל- 5%.

 טענה אפשרית זו תאבד מכוחה במקרה שבו יוכח כי עפ"י הדין הפנימי באותה מדינה זרה נחשב היחיד לתושב לצורך מס – או אז, נחשב היחיד כתושב חוץ בעיני הדין הפנימי בישראל וכתושב המדינה הזרה – על פי דיניה ובמקרה כאמור יש תחולה להוראות האמנה.

 עפ"י הידוע לנו, הדין הפנימי בלא מעט מדינות ממשיך לראות יחיד כתושב המדינה גם לאחר עזיבתו, במקרים שונים לדוגמה – מי שנוכח במדינה 183 ימים לפחות (להזכירכם ג'ון יצא מאותה מדינה רק ביולי ולכן נוכח בה מעל 183 ימים). בבריטניה, בנוסף, קיים כלל לפיו מי שיצא ממנה אולם נוכח בשנה העוקבת מעל 90 ימים ואינו בטוח כי יעזוב את בריטניה לצמיתות (הרי הוא בחר בשנת הסתגלות משום שאינו בטוח בכוונותיו) – ימשיך להיחשב תושב בריטניה. ייתכנו זיקות אחרות בדין הפנימי כגוןביתקבע באותה מדינה, זיקות כלכליות, משפחתיות או אחרות שיגרמו לאותה מדינה לראות ביחיד כתושב שלה.

 לסיכום – ייתכנו מצבים שבהם היחיד עלה לישראל, בחר ב"שנת הסתגלות", הפיק הכנסה שמקורה בישראל ואף על פי כן – זכאי להטבות ולהקלות מכוח האמנה למניעת כפל מס. נדגיש כי ממילא, מי שבחר בשנת הסתגלות ולפיכך רואים בו תושב חוץ, זכאי להטבות שונות מכוח הפקודה, על אף שאינו תושב מדינת אמנה (כגון פטור מכוח סעיף 97(ב3) לפקודה).

להתייעצות בנושא זה ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח חגי אלמקייס או לעו"ד ורו"ח גדי אלימי ממשרדנו.  

עפ"י סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, שימוש בתחבולה להתחמקות מתשלום מס מהווה עבירה. עולה השאלה האם שימוש בתחבולה ע"י החוקרים להוכיח תחבולה של נישום/עוסק בביצוע עבירה, מותרת או אסורה ?

  לאחרונה נידון בבית המשפט בתל אביב בפרשת 'מרדינגר יעקב' (ת.פ 2141/08) עניינו של רו"ח אבן שלמה, בית המשפט פסל את הודאתו של אבן שלמה מכוחה של דוקטרינת הפסילה הפסיקתית כפי שעוגנה בפס"ד יששכרוב (ע"פ 5121/98) מאחר וזכותו ל"הליך הוגן" נפגעה.

 הרצאת הדברים בקצירת האומר: במסגרת עיסוקו טיפל רו"ח אבן במרדינגר יעקב ובחברת אגיפוס בכל הקשור בניהול חשבונותיהם ומילוי חובותיהם מול שלטונות מס ההכנסה.

 בשל החשש, כי הוגשו דוחות כוזבים, נלקח רו"ח אבן בבוקר ממשרדו לחקירה במשרדי פקיד שומה לחקירות ונחקר ברציפות 12 שעות, עד 23:00 בלילה. מדי פעם התחלפו חוקריו. לאחר מכן, לקראת חצות, הובא רו"ח אבן לחדרו של פקיד שומה חקירות, שביקש את תגובתו על החשדות שהוטחו בחקירתו, וכן דן עמו בשחרורו בערבות ובתנאי השחרור.

 אבן לא הוזהר כי דבריו יירשמו וכי זכותו לשמור על זכות השתיקה. לא הוצע לו, גם לא בשעה מאוחרת זו, להיוועץ עם עורך דין. בסוף ה"דיון" אבן לא התבקש לעיין בתרשומת ולאשרה בחתימתו, כמחויב בסעיף 3(1) לפקודת הפרוצידורה הפלילית (עדות). כעולה מפסק הדין, התרשומת לא נרשמה במדויק, על דרך שאלה ותשובה, אלא הרושם נמנע מלרשום את השאלות, ותשובותיו של אבן נרשמו בסגנונו ובעריכתו של הרושם.

 התובע מפרקליטות מחוז ת"א (מיסוי וכלכלה), הגיש תרשומת זו במשפט כ'אמרת נאשם מחוץ לבית המשפט' וטען כי כלל לא מדובר ב"חקירה" – ועל כן, החוקרים היו פטורים מחובת האזהרה, מהקראת הרישום בפני הנחקר, מחתימתו עליו וכל שאר הוראות סעיפים 2 ו-3 לפקודת הפרוצידורה הפלילית (עדות) ולכן יש לקבל עדותו.

בית המשפט קבע, כי בנסיבות העניין תרגיל החקירה אינו "לגיטימי ואינו ראוי" מאחר ואינו עומד בדרישות החוק וההלכה הפסוקה בקשר להליך חקירה (חובה החלה גם בחקירות ברשות המיסים). כוונת החוקרים הייתה לעשות שימוש בתרשומת כראיה במשפט כנגד אבן, ולכן היה עליהם להימנע מפגיעה מכוונת בזכות השתיקה ובזכות ההיוועצות על ידי מתן אזהרה פורמאלית והצעה מעשית להיוועץ קודם לכן עם סנגור, או אף לזמן סנגור להיות נוכח בדיון. מאחר ודבר זה לא נעשה התבצעה פגיעה לא ראויה בזכויות החשוד שהשלכתה המיידית: פסילת עדותו של אבן.

 האם תחבולות אחרות בה נוקטים חוקרים הינן ראויות

 ראשית נדגיש כי אין לשלול שימוש בתחבולות מסוימות מצד חוקרי רשות המיסים כמו גם חוקרי ביטוח לאומי, המשטרה או כל גוף חוקר אחר, אף אם יש באלה מידה של הטעיה כלפי החשוד. זכורים בהקשר זה דבריו של השופט ויתקון  (ע"א 216/04 כהן נ' מדינת ישראל).

 "אין אני אומר שבמלחמה זו (המלחמה בפשע) כל האמצעים כשרים, אך אין אני גם מוכן להיתמם ולדרוש מן החוקרים שלא ישאלו שאלות מכשילות או שלא ישתמשו במה שנקרא,תחבולות".

 הרינו להביא בפניכם מס' קווים מנחים שנקבעו בפסיקה היכולים לשפוך אור על התנהלות שגויה מצד החוקרים אשר יכולה להביא בנסיבות מסוימות לפסילת הראיות שהושגו בחקירה תוך זיכויו של הנחקר.

 כלל אצבע : חקירה או תחבולה שמטרתה לשבור את רוחו של הנחקר הינה פסולה.

• חיבור מסמך משטרתי כוזב המצביע על מציאת טביעות אצבעות של החשוד מקום שלא נמצאו כאלה בפועל מהווה תחבולה פסולה.
• פתקים "מפוברקים" שחיברו החוקרים והעבירו אותם בין חשוד אחד לשני מצויים בגבולות המותר – תחבולה מותרת.
• באשר להפעלתו של עד מדינה חשאי לצורך השגת מידע משותפו לאישום נאמר כי נקיטה בתחבולה כזו ראויה לביקורת אך אין היא מקימה הגנה מן הצדק. – תחבולה מותרת.
• הצגת פרוטוקול מזויף לנחקר, כאליו מדובר      .

 בפרוטוקול של בית המשפט – הינה תחבולה פסולה.

• אמירה מצד החוקרים, לפיה אם לא יודה הנחקר הם יאלצו להרחיב את החקירה ולעצור את אביו, הינה איום פסול.

 לסיכום – ראוי כי הנחקר יזכורתמיד שמניעי החוקרים אינם מניעיו. הנחקר צריך להיות מרוכז בכל רגע ורגע בחקירה , פן יאמר דברים שהשתיקה יפה להם. על הנחקר לזכורתמיד שהחוקר אינו חברו (ואם כן – עליו לפסול עצמו מלחקור אותו) ולהיזהר מהבטחות שבדר"כ אינן בסמכותו. על הנחקר להקפיד שדבריו ירשמו כפי שנאמרו מפיו, הן באותן המילים והן באותו הסגנון. על הנחקר לעמוד על זכויותיו להיוועץ עם עורך דין.

זכרו – בחקירה יחסי הכוחות אינם מאוזנים : עשרות חוקרים מומחים ומנוסים כנגד נחקר לא מנוסה אחד. לכן – הנחקר צריך לדעת שעליו להיוועץ עם מומחה מטעמו, לא מדובר בזכות היוועצות אלא חובת היוועצות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אברהם שהבזי או לעו"ד אשר דדון ממשרדנו.