ביום 29.03.09 ניתן בביהמ"ש העליון פסק דין חדשני אשר גישתו טרפה את הקלפים על התנהלותה רבת השנים של רשות המיסים בכל הקשור למיסוי עסקאות ברטר ותחולתו של סעיף 3(ט) בכלל, ובאחרונה למיסוי פיקדונות בידי בתי דיור מוגנים בפרט.
פסק הדין עסק בשתי שאלות עיקריות, האחת, האם יש לזקוף להכנסת חברה המפעילה בית דיור מוגן הכנסות מכח סע' 3(ט) לפקודה בשל פיקדונות שהועמדו לרשותה על ידי הדיירים, בתקופת שהייתם שם. השאלה השנייה, האם יותרו חלק מהוצאות שערוך שנצברו בחלוף הזמן בגין הפרשי שער על אותם פיקדונות. כפי שעשה ביהמ"ש, כך גם אנו נתמקד בשאלה הראשונה בדבר תחולתו של סעיף 3(ט) על ההלוואה בתנאים מועדפים.
עובדות המקרה בתמצית: מגדלי אלישע בע"מ (להלן:"החברה") מנהלת עסק של דיור מוגן לגיל הזהב בחיפה. כל דייר מקבל זכות שימוש ביחידת דיור ושירותים נוספים. בתמורה, הוא משלם דמי אחזקה חודשיים. כמו כן, מפקיד דייר בתחילת התקשרותו פיקדון צמוד דולר אשר נכנס לכלל מקורותיה ושימושיה של החברה. מדי שנה נשחק הפיקדון ב-2% (השחיקה המרבית הינה של 30%, בחלוף 15 שנה ). השחיקה השנתית נרשמת כהכנסה בידי החברה.
בשנים האחרונות נוקטת רשות המיסים בגישה לפיה יש לזקוף לבתי האבות אלו הכנסה חייבת מריביתרעיונית בהתאם לסע' 3(ט)(1)(ב) לפקודה, בגין פיקדונות אלו,שכן לשיטתה המדובר בהלוואה בתנאים מועדפים אשר ניתנה על ידי לקוח לספק השירותים שלו. בנושא השני: סרב פ"ש לנכות לחברה הוצאות שערוך בגין הפרשי שער שנצברו על יתרת "הרכיב הנשחק" של אותם פיקדונות.
החברה טענה כי אין לזקוף לה הכנסה מפיקדונות אלה מכח סע' 3(ט) באשר מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף השקולה לשתי עסקאות שוק במזומן ואשר תוצאותיה הכלכליות-חשבונאיות מאיינות אחת את השנייה. שכן למעשה אילו הייתה העסקה מבוצעת במזומן הרי שהיו משולמים לחברה דמי שכירות נוספים, ומנגד הייתה משלמת החברה ריבית
שווי השוק של הדירה, שכן כנגד יש לנכות את טובת ההנאה שקיבל העובד כהוצאות שכר. אמנם הכנסה רעיונית זו של העובד חבה במס , ואף בניכוי במקור ,אך זו שאלה נפרדת בראי המס של העובד על השלכותיה.
לא זו אף זו , ברוח זו,מקום בו נותני שירותים או עובדים אשר להם למעלה מ – 10% קיבלו אופציות במסגרת סעיף 3(ט) הרי שיש להתיר לחברה את ההוצאה בגובה הרווח שנקבע אצל העובד כהכנסה שכן המדובר בעסקת חליפין אשר במסגרתה קיבל העובד/נותן השירותים שכר ורכש את הזכויות בחברה – עמדה זו מנוגדת מפורשות לעמדת הרשות כפי שבאה לידי ביטוי בועדת פסיקה 8.
דוגמא נוספת אשר ניתן למצוא היא במסגרת תחום השיפורים במושכר, כפי שניתחנו בעבר (ראה מבזק למשתכנים, המותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת.
לעומתה, ובהתבסס בין השאר על הלכת מגדלי הים התיכון (ע"א 6722/99) בעניין חיוב מע"מ בריבית שנחסכה בגין הלוואה מוטבת,בעניין דומה, טענה רשות המיסים, כי יש למסות הריבית הנחסכת שבהלוואה המוטבת אף במישור המיסוי הישיר ולהוסיפה כהכנסה חייבת בידי החברה,כמצוות סע' 3(ט) לפקודה.
כמו כן נטען, כי מאחר והלכה למעשה לא ניכתה החברה מס במקור מהריביתשהייתה משולמת לדייר הרי שבהתאם להוראת סע' 32א לפקודה אין להתיר לה כהוצאה את הריבית"הרעיונית" שלקיומה היא טוענת.
ביתהמשפט שנדרש לשאלת זקיפת ההכנסה בחן את גישת החברה בדבר עסקת חליפין בשווה כסף תוך התחקותו אחר התפתחות הפסיקה ודברי המלומדים בעניין. לדידו של ביתהמשפט יש לבחון את המקרה דנן דרך משקפת עסקת חליפין בשווה-כסף השקולה לשתי עסקאות שוק שבמסגרתן המערערת נטלה הלוואה מהדיירים ושילמה להם ריביתשוק (שבגינה נגרמה לה הוצאת ריבית( את הסכום שנתקבל בידם שילמו הדיירים למערערת כתשלום על מתן שירותי דיור מוגן )ובכך התהוותה למערערת הכנסה ממתן שירותי דיור) ההוצאה וההכנסה אשר הינם בגובה זהה יקוזזו אחת מול השנייה וזאת, רק לאחר בחינתם ועמידתם בכללי מיסוי הכנסות והתרת הוצאות שהרי כדברי ביתהמשפט: "אין החיוב בגין האחת מביא עמו, בהכרח, את הניכוי בגין האחרת. כך, לדוגמא, אם השתמש הנישום בפיקדון לצורך פרטי, ולא עסקי, לא תותר ההוצאה בשווה-כסף בניכוי מההכנסה החייבת, אשר תמוסה באופן נפרד". במקרה דנן קובעבית המשפט כי הפיקדונות שימשו את המערערת בייצור הכנסה ולכן גם ההוצאות בגינה מותרות בניכוי, כך שלא מתהווה כל הכנסה חייבת.
לדעתנו, פסיקה זו הינה חשובה בתפיסת העולם המיסויית שכן היא בוחנת את עסקת החליפין בדרך של עסקת תזרים בפועל, ולפיכך אין המדובר למעשה בהוצאה רעיונית כלל, אלא בהוצאה ממש .
בהרחבה לגישה זו ניתן לטעון כי אין להפעיל על חברה קבלנית שמכרה דירות במחיר מופחת לעובדיה את הוראות סעיף 85 לפקודה ולחייבה בהכנסה במחירמס' 202 ו-203) מקום בו נבחנת עסקה, במסגרתה במקום דמי שכירות יבנה השוכר על המקרקעין, עסקה אשר חשופה למיסוי בידי המשכיר כבר עם העמדת הבניין לרשות השוכר (ראה פס"ד בר בנין רוני (עמ"ה 1065/02) ניתן לבחון מתן הלוואה ללא ריבית וללא הצמדה מהשוכר למשכיר, ובמידה ומדובר בהשכרה לצורך עסקי הרי שאין כל חיוב במס הכנסה לא אצל השוכר ולא אצל המשכיר.
כמובן שבכל אחד מהמקרים שניתנו כדוגמא לעיל, יש לבחון את חשיפת המיסים העקיפים הרלוונטיים שכן עדיין לעניין ניכוי התשומות אין הלכה לפיה גם בהעדר תיעוד מתאים יותרו "תשומות רעיוניות" (ראה הלכת מגדל הזהב (ע"א 9105/96).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ומשפטן ישי כהן או לרו"ח ומשפטן ישי חיבה, ממשרדנו.
