מבזק מס מספר 279 - 27.11.2008

בהמשך למבזק הקודם (מס' 278) נציין כי לרכישת אג"ח ע"י חברה זרה, בין אם זו החברה המנפיקה עצמה ובין אם חברה קשורה אליה ("חברת מחסנית"), עשויות להיות השלכות מס בישראל, בפרט ככל שהחברה הרוכשת נשלטת, במישרין או בעקיפין, בשיעור העולה על 50% בידי תושבי ישראל.

כידוע, פרק רביעי1 לפקודה קובע הוראות בדבר חיוב בעל שליטה ב"חברה נשלטת זרה" (חנ"ז) במס בגין דיבידנד רעיוני המיוחס לו מרווחי החברה הזרה שלא חולקו עד לתום שנת המס ואשר מקורם בהכנסה פסיבית. נשאלת השאלה, האם חברה זרה הרוכשת אג"ח כאמור, עשויה להיות חשופה לכללי החנ"ז.

אחד התנאים לסיווגה של חברה כחנ"ז הינו שמניותיה או הזכויות בה אינן רשומות למסחר בבורסה. ככל שמדובר בחברה המנפיקה, אפשר שמניותיה לא יהיו רשומות למסחר, אולם בשל הנפקת האג"ח בישראל, היא נחשבת כ"חברה מדווחת" וכפופה לפיקוח של הבורסה והרשות לני"ע, כמו גם לחובות דיווח הדומות במהותן לאלו החלות על חברה נסחרת. ניתן אף לטעון שאגרת החוב הינה זכות בחבר הרשומה למסחר בבורסה בישראל, ואין תחולה להוראות החנ"ז.

הוראות סעיף 75ב מתייחסות רק לרווחים שמקורם בהכנסות פסיביות בידי החנ"ז; ככל שמדובר בחברה המנפיקה, רכישת האג"ח במחיר הנמוך מהמחיר בו הנפיקה עשויה להיחשב כמחילת חוב שהנה הכנסה שאינה נכללת בסע' 75ב (מתייחס לריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, תמלוגים, דמ"ש או תמורה בגין מכירת נכס). ככל שמדובר בחברה שהוקמה לשם רכישת אג"ח של חברה אחרת בקבוצה, החזקה בהן ומכירתן, הקושי הוא בכך שחברה זו תרשום בספריה הכנסות מריבית על האג"ח שתשולם ע"י החברה המנפיקה, ואפשר שתפיק רווח ממכירתו. הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה מהווה הכנסה פסיבית, ובתנאי שאינה הכנסה מעסק או ממשלח יד.  ניתן לטעון שהכנסה מריבית או רווח הון שמקורם באג"ח מהווה בידי חברת המחסנית הייעודית הכנסה מעסק שאינה כפופה להוראות החנ"ז.

לסיום נציין, כי אם החברה הנבחנת היא תושבת מדינה גומלת (עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס) ומגישה דוח מס בה, "הכנסתה", "רווחיה" וה"רווחים שלא שולמו" יחושבו על פי דיני המס באותה מדינה (במקרה אחר – יחושבו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל). ככל שההכנסות הנדונות אינן בגדר הכנסה עפ"י דיני המס במדינה הגומלת או עפ"י כללי החשבונאות, לפי העניין, לא יחולו על הכנסות אלו הוראות החנ"ז.

כמובן שכאשר מדובר ברכישה מנפיקה זרה או בחברת מחסנית זרה, יש לבחון את תוצאות המס במדינת התושבות של החברה הזרה. כך, למשל, רכישה עצמית של אג"ח בקפריסין מביאה לרווח הון שצפוי להיות פטור ממס. באשר לריבית הנלווית לאג"ח, זו תיחשב להכנסת ריבית רגילה (הכנסת ריבית שאינה נובעת מ"הפעילות העסקית הרגילה" של החברה הנישומה, או שאינה קשורה לפעילות שכזו, עשויה לחוב במס בשיעור של 15% (כולל מסי הגנה).  בהולנד, ככלל, רכישה עצמית של אג"ח מביאה ל"מחיקת" האג"ח. רווח ההון והריבית עשויים לחוב במס חברות (בשיעור של 25.5%), ללא קשר למועד פקיעת האג"ח.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד עופר רחמני או עו"ד לילך רובין אשרוב ממשרדנו.

בהמשך למבזק הקודם (מס' 278) נציין כי לרכישת אג"ח ע"י חברה זרה, בין אם זו החברה המנפיקה עצמה ובין אם חברה קשורה אליה ("חברת מחסנית"), עשויות להיות השלכות מס בישראל, בפרט ככל שהחברה הרוכשת נשלטת, במישרין או בעקיפין, בשיעור העולה על 50% בידי תושבי ישראל.

כידוע, פרק רביעי1 לפקודה קובע הוראות בדבר חיוב בעל שליטה ב"חברה נשלטת זרה" (חנ"ז) במס בגין דיבידנד רעיוני המיוחס לו מרווחי החברה הזרה שלא חולקו עד לתום שנת המס ואשר מקורם בהכנסה פסיבית. נשאלת השאלה, האם חברה זרה הרוכשת אג"ח כאמור, עשויה להיות חשופה לכללי החנ"ז.

אחד התנאים לסיווגה של חברה כחנ"ז הינו שמניותיה או הזכויות בה אינן רשומות למסחר בבורסה. ככל שמדובר בחברה המנפיקה, אפשר שמניותיה לא יהיו רשומות למסחר, אולם בשל הנפקת האג"ח בישראל, היא נחשבת כ"חברה מדווחת" וכפופה לפיקוח של הבורסה והרשות לני"ע, כמו גם לחובות דיווח הדומות במהותן לאלו החלות על חברה נסחרת. ניתן אף לטעון שאגרת החוב הינה זכות בחבר הרשומה למסחר בבורסה בישראל, ואין תחולה להוראות החנ"ז.

הוראות סעיף 75ב מתייחסות רק לרווחים שמקורם בהכנסות פסיביות בידי החנ"ז; ככל שמדובר בחברה המנפיקה, רכישת האג"ח במחיר הנמוך מהמחיר בו הנפיקה עשויה להיחשב כמחילת חוב שהנה הכנסה שאינה נכללת בסע' 75ב (מתייחס לריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, תמלוגים, דמ"ש או תמורה בגין מכירת נכס). ככל שמדובר בחברה שהוקמה לשם רכישת אג"ח של חברה אחרת בקבוצה, החזקה בהן ומכירתן, הקושי הוא בכך שחברה זו תרשום בספריה הכנסות מריבית על האג"ח שתשולם ע"י החברה המנפיקה, ואפשר שתפיק רווח ממכירתו. הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה מהווה הכנסה פסיבית, ובתנאי שאינה הכנסה מעסק או ממשלח יד.  ניתן לטעון שהכנסה מריבית או רווח הון שמקורם באג"ח מהווה בידי חברת המחסנית הייעודית הכנסה מעסק שאינה כפופה להוראות החנ"ז.

לסיום נציין, כי אם החברה הנבחנת היא תושבת מדינה גומלת (עימה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס) ומגישה דוח מס בה, "הכנסתה", "רווחיה" וה"רווחים שלא שולמו" יחושבו על פי דיני המס באותה מדינה (במקרה אחר – יחושבו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל). ככל שההכנסות הנדונות אינן בגדר הכנסה עפ"י דיני המס במדינה הגומלת או עפ"י כללי החשבונאות, לפי העניין, לא יחולו על הכנסות אלו הוראות החנ"ז.

כמובן שכאשר מדובר ברכישה מנפיקה זרה או בחברת מחסנית זרה, יש לבחון את תוצאות המס במדינת התושבות של החברה הזרה. כך, למשל, רכישה עצמית של אג"ח בקפריסין מביאה לרווח הון שצפוי להיות פטור ממס. באשר לריבית הנלווית לאג"ח, זו תיחשב להכנסת ריבית רגילה (הכנסת ריבית שאינה נובעת מ"הפעילות העסקית הרגילה" של החברה הנישומה, או שאינה קשורה לפעילות שכזו, עשויה לחוב במס בשיעור של 15% (כולל מסי הגנה).  בהולנד, ככלל, רכישה עצמית של אג"ח מביאה ל"מחיקת" האג"ח. רווח ההון והריבית עשויים לחוב במס חברות (בשיעור של 25.5%), ללא קשר למועד פקיעת האג"ח.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד עופר רחמני או עו"ד לילך רובין אשרוב ממשרדנו.

בית המשפט העליון אמר לאחרונה את דברו בעניין פתיחת שומות מכוח סעיף 147 לפקודה.

בית המשפט דן בשני ערעורים שונים אשר דנו בפתיחת שומה. סוגיה אחת – פתיחת שומה בעקבות אי קיום הליכים במישור האזרחי (ערעור של פקיד השומה – ע"א 4998/06 חברת מסעדה וקפיטריה "המצודה" בע"מ) והשנייה  פתיחת שומה בעקבות הליכים במישור הפלילי (ערעורו של הנישום דן מרום ע"א 976/06). את עקרונות פסה"ד סקרנו במבזק מס' 277 מיום 13.11.08.

לעניין פתיחת שומה בעקבות ההליך האזרחי קבע כב' השופט ג'ובראן כי לא ניתן לפתוח את השומות מהטעם שישנם מקרים בהם אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, קרי – הסתמכות על החלטת רשות מנהלית, גובר על האינטרס הציבורי  לגביית מס אמת, בדיוק כפי שקבע כב' נשיא בית המשפט העליון (דאז) אהרון ברק בעמ"ה 1093/98 ו – עמ"ה 1094/98 עמי חזן ואריה חזן נ' פ"ש נתניה) בקובעו כי: "לאור האינטרסים של הנישום, מוגבלת סמכות השינוי לכללי המשפט המנהלי בדבר שינוי החלטה מנהלית…. עפ"י המשפט המנהלי, נקודת המוצא היא, כי השינוי יותר במקרים "כבדי משקל". הבדיקה היא בדיקה נסיבתית ממקרה למקרה. בכל מקרה, יש לאזן בין השיקולים השונים, על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה, מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד."

במבזק זה נרחיב לגבי פתיחת שומה מכוח סעיף 147 לפקודה בעקבות הליך פלילי.

כך למשל קובע, סעיף 147(א)(2) לפקודה : "הורשע הנישום בעבירה לפי סעיפים 216(8), 216ב, 217 עד 220 או לפי סעיפים 117(ב)(1), או (3) עד (8), 117(ב2) או 117א לחוק מס ערך מוסף או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221 או לפי סעיף 121 לחוק מס ערך מוסף, רשאי המנהל לפעול כאמור בפסקה (1), תוך תקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי הענין, או עד תום התקופה הקבועה בפסקה (1), לפי המאוחר."

השאלה שנדונה בבית המשפט העליון היא האם רשאי פקיד השומה להפעיל את סמכותו לפתיחת שומה במקרה בו מדובר בשומה עצמית של נישום שהורשע בעבירות מס ? אליבא ד'כבוד השופט ג'ובראן לשון פקודת מס הכנסה מאפשרת לפקיד השומה לפתוח שומות במקרה, בו הורשע הנישום בעבירות פליליות המנויות בסעיף.

לתשומת לב, שפתיחת השומה תעשה הן בהרשעה והן בתשלום כופר. כפי שציינו במבזקים קודמים תשלום כופר אינו מהווה הודאה ו/או הרשעה אולם בהיבט המנהלי רואים בתשלום הכופר הודאה בביצוע עבירה ודין תשלום כופר כדין הרשעה.

בנוסף נציין, כי סעיף 147 מקנה לפקיד השומה סמכות לפתוח שומות גם בגין הרשעה או תשלום כופר בגין ביצוע עבירות על חוק מע"מ. כאשר אין הגבלה למספר הפעמים בהם ניתן לפתוח את השומה.

פתיחת השומות יכול שתיעשה עד שנה מיום ההרשעה או סיום תשלום הכופר.

במידה וחלפה שנה ופקיד השומה לא תיקן את השומות – לא תהיה לו סמכות לעשות כן, כעולה מהחלטת העליון שצוינה לעיל בעניין "מצדה".

ברי, כי פתיחת השומה תעשה רק בגין השנים נשוא ההרשעה או תשלום הכופר.

שאלה ראויה לדיון, מה דין הליך של גילוי מרצון לגבי שנים אשר לכאורה "התיישנו". ברי, כי בהליך של גילוי מרצון אין סנקציה פלילית – לא הרשעה ולא כופר ומכאן שלא ניתן לפתוח שומות מכוח "ההיבטים הפליליים" בסעיף 147 לפקודה. יחד עם זאת, תנאי הכרחי להיכנס בשערי גילוי מרצון הוא גילוי, דיווח ותשלום המס. במידה ויתברר כי בקשת הגילוי מרצון לא עומדת בדרישות הנוהל, עפ"י הנוהל (נכון להיום) המידע לא יועבר ליחידות החקירות אך כן יכול להיות מועבר לפקיד השומה האזרחי – אשר יכול לפתוח שומות מכוח העובדה לפיה על-פי לשונו של כבוד השופט ג'ובראן "התקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות הרובצות לפתחו של הנישום ואשר מצדיקות את פתיחת השומה".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאבי שהבזי, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.

אמנות בינלאומיות בתחום הביטחון הסוציאלי

ישראל חתומה עם ארצות שונות על אמנה דו צדדית לביטחון סוציאלי. האמנות מסדירות את רציפות הביטחון הסוציאלי בין ישראל למדינה השנייה, ומונעות כפל תשלום דמי ביטוח לאומי בעת ניידות מבוטחים בין המדינות. יש שוני רב בין האמנות השונות, וחשוב לבחון את הזכויות על פיהן לפני היציאה לחו"ל.

ישראל טרם חתמה על אמנות המסדירות רציפות ביטוח בריאות, ולכן חובת תשלום דמי ביטוח בריאות חלה על כל תושב ישראל שנמצא בחו"ל, בהתאם לחוק. הטיפול הרפואי מכוח חוק ביטוח בריאות ניתן רק בישראל, כל עוד המבוטח תושב ישראל, כאמור לעיל. אי תשלום דמי ביטוח בריאות עלול לשלול זכויות בקופת החולים.

הנושאים המוסדרים באמנות – באופן כללי

1. יצוא קצבאות, המאפשר תשלום קצבאות שמבוטח זכאי להן, גם במדינה השנייה.
2. צירוף תקופות ביטוח  בשתי המדינות, על מנת לאפשר מימוש הזכויות ותשלום קצבאות.
3. הסדרת תשלום דמי ביטוח לאומי ומניעת כפל תשלום דמי ביטוח לאומי בעת ניידות עובדים ממדינה למדינה.
4. אשפוז רפואי :

– לאחר פגיעה בעבודה.

– לצורך לידה.

אמנה לביטחון סוציאלי בין ממשלת ישראל לממשלת נורבגיה

בתאריך 1 באפריל 2008 נכנסה לתוקף האמנה לביטחון סוציאלי בין ממשלת ישראל לממשלת נורבגיה (טרם פורסמה ברשימות).

האמנה מבטיחה רציפות זכויות בענפי ביטוח זקנה ושאירים, נכות כללית, נפגעי עבודה, אימהות וילדים, ומסדירה פטור מכפל תשלום דמי ביטוח לאומי, בתנאים מסוימים, לתושבי מדינת ישראל העובדים בנורבגיה.

להלן מפורטים עיקרי האמנה :

מבוטחים

אזרחי נורבגיה וישראל, פליטים ומחוסרי אזרחות, ובני משפחותיהם.

דמי ביטוח לאומי

דמי ביטוח לאומי בעבור אדם שהאמנה חלה עליו, ישולמו בהתאם לתחיקה של הצד המתקשר שהוא כפוף לה, בהתאם להוראות האמנה.

עובד מוצב

עובד, שנשלח לעבוד במדינה השנייה על ידי מעסיקו, ישלם דמי ביטוח לאומי במדינה ממנה נשלח ויהיה פטור במדינה בה הוא עובד עד חמש שנים.

ענפי הביטוח

זקנה, שאירים, נכות כללית, נפגעי עבודה, אימהות וילדים.

זכאות לגמלאות

אזרחי ישראל ונורבגיה, העוברים ממדינה אחת לשנייה, זכאים לקבל גמלאות בכסף בארץ מגוריהם. קצבת הילדים משתלמת על ידי המדינה שבשטחה הילדים.

תנאי הזכאות לקצבאות זקנה, שאירים ונכות כללית

בהתאם להוראות התחיקה הישראלית והתחיקה הנורבגית בתוספת עקרון צירוף תקופות ביטוח, שאינן פחותות מ- 12 חודשים, להשלמת תקופות אכשרה לקבלת הקצבה בענפי זקנה, שאירים ונכות כללית.

חישוב הקצבה

חישוב הקצבה נעשה לפי תחיקתה של כל מדינה. יש אפשרות לצירוף תקופת ביטוח, כאשר לא הושלמה תקופת אכשרה.

טיפול רפואי דחוף

מבוטח שנפגע בעבודה במדינה השנייה זכאי לטיפול רפואי דחוף במדינה השנייה ועל חשבונה.

הגשת תביעה

את התביעה יש להגיש למוסד המוסמך, שבמקום המגורים.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט).