לאור המשבר העולמי הפוקד אותנו, מצאנו לנכון להביא לתשומת לב לקוחותינו, יזמים ומשקיעים ישראלים המשקיעים מחוץ לישראל, את יכולת קיזוז הפסדים במישור הבינלאומי על פי דיני המס בישראל. לאחרונה נשמעים קולות לפיהם יש לבחון מימושם של נכסים שונים בין היתר מחוץ לישראל וזאת על מנת לגבש את נכס המס הטמון בהם.

נבחן בכלליות את סעיפי הקיזוז השונים ביחס להפסדים מחו"ל וכן מגבלות אשר עלולות לקום באפשרויות הקיזוז כאמור.

עפ"י סעיף 29, בשלב ראשון יקוזזו ההפסדים שנובעים מ"הכנסה פסיבית" בחו"ל כנגד "הכנסה פסיבית" בחו"ל. יתרת ההפסדים שלא קוזזה תועבר לשנים הבאות ותקוזז רק כנגד "הכנסה פסיבית" בחו"ל. הפסד מעסק בחו"ל או ממשלח יד בחו"ל יקוזז תחילה כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל, לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד, שהופקו באותה שנה. יתרת ההפסד שלא קוזזה, תקוזז באותה שנת מס כנגד יתרת "הכנסה פסיבית" בחו"ל. יתרת ההפסד ניתנת לקיזוז כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד בשנים הבאות.

עפ"י סעיף 92, הפסד הון שמקורו בחו"ל יקוזז כנגד רווח הון או שבח באותה שנת מס (שמקורו בישראל או בחו"ל) ובלבד שההפסד יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחו"ל. הפסד מחו"ל שלא קוזז בשנת המס יקוזז בשנים הבאות גם כן קודם כל כנגד רווחי הון בחו"ל ולאחר מכן כנגד רווחי הון או שבח בישראל.

כאשר נוצר לאדם הפסד הון מני"ע ניתן יהיה לקזז את הפסד ההון כנגד הכנסות ריבית או דיבידנד שנתקבלו בשל אותו ניי"ע וכן כנגד הכנסות מריבית או דיבידנד שנתקבלו בשל ניי"ע אחר בתנאי ששיעור המס החל על ההכנסות כאמור לא עולה על 25%. ובלבד ש"מימוש" ההפסד, יבוצע בשנת המס שבה נצמחו הרווחים הפירותיים .

במאמר זה ניתן הבהרות ביחס להפסדים מסוימים בחו"ל אשר על אף מימושם עשויים להיתקל בקשיים לקזזם כנגד רווחים בארץ או בחו"ל.

תנאי בסיסי לקיזוז הפסד שמקורו מחוץ לישראל הוא כי אילו היה ההפסד רווח, היה חייב במס בישראל (Subject to Tax). תנאי זה קבוע בכל אחת מההוראות האופרטיביות של קיזוז ההפסדים – בסעיף 29(1)(א) לפקודה בקשר להפסדים מ"הכנסה פסיבית" בחו"ל, בסעיף 29(2) לפקודה בקשר להפסדים מעסק או ממשלח יד בחו"ל ובסעיף 92(א)(3) לפקודה בקשר להפסדי הון מחו"ל. כך, לדוגמא, על פי הוראות האמנה למניעת כפל מס, רווח הון שנוצר לנישום ממימוש מניות בחברת "איגוד מקרקעין" ביוון יהא חייב במס ביוון בלבד ופטור ממס בישראל. מבלי להיכנס לסוגיית ה- Subject to tax, הרי שבמקרה כאמור קיים ספק   באשר ליכולת קיזוז הפסד ההון בישראל.

בנוסף לאמור לעיל, קובע סעיף 29(3) כי לא יותר בקיזוז הפסד פירותי מחוץ לישראל, שאילו היה רווח לא היה משולם בשלו מס בישראל. כך, רק אם ההפסד היה רווח והיה נדרש תשלום מס בישראל (לאחר מתן זיכוי בשל מס זר) יותר ההפסד בקיזוז. לדוגמא, הכנסה מעסק שמנהלת חברה ישראלית בצרפת (באמצעות "מוסד קבע") חייבת שם במס בשיעור של %⅓33, כך שהיא לא נדרשת להשלמת מס בישראל ולא תוכל לקזז את ההפסד כנגד הכנסות אחרות.

זה המקום לציין כי לא קיימת הוראה מקבילה בחלק ההוני בפקודה, ואף לא קיימת התייחסות לכך בחוזרים המקצועיים שפורסמו על ידי רשות המסים, כך שלדעתנו, ניתן לקזז הפסד  הון מחוץ לישראל כנגד רווח הון בישראל או מחוץ לישראל, גם אם לא היה משולם בשלו מס בישראל.

לדוגמא: הפסד הון ממימוש נכס נדל"ן בארה"ב יהאבר קיזוז בישראל, למרות שאילו היה רווח, היה חייב שם במס בשיעור גבוה של כ- 40% ("רווח הון לזמן קצר"), כך שהנישום לא היה נדרש לתשלום מס בישראל (בשל הזיכוי מהמס האמריקאי).

לפיכך בטרם תחליטו על מימושי הפסדים בחו"ל כאשר נלקחה בחשבון הטבת המס הגלומה באותו מימוש יש לבחון ראשית האם הפסדים מסוג זה הינם ברי קיזוז בישראל בשל הוראות הדין הפנימי או אמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי או עו"ד ורו"ח חגי אלמקייס ממשרדנו.