החלטת ועדת הערר מיום 17 באפריל 2008 הינה למעשה פרק נוסף בשרשרת ההתדיינויות שבין רשות המיסים לבין הנישומים השונים בעסקה שבין מושב רגבה (להלן – "המושב") לחברת בוני הצפון קבלן בניין בעכו בע"מ (להלן – "הקבלן") במסגרתה נכרתו הסכמים לפיהם קיבל על עצמו הקבלן את האחריות לביצוע, תכנון בנייה ושיווק שכונה על קרקע ההרחבה של המושב, מחד והמשתכנים, רוכשי הדירות, מאידך. בעבר הפך ביהמ"ש העליון, בהסכמת הצדדים, את החלטת ועדת הערר הקודמת לפיה העסקה בין המושב לקבלן מהווה מכירת הזכויות במקרקעי ההרחבה לקבלן. ואולם על אף קביעת העליון, רשויות המס המשיכו וטענו כי על אף שהקבלן לא רכש את הקרקע כאמור לעיל, הרי שהמשתכנים רכשו דירות מגורים מוגמרות ולא קרקע ושירותי בניה. המשתכנים טוענים כי לאור העובדה שהקבלן לא רכש את הקרקע, בהתאם לקביעת העליון כאמור, ממילא לא יכול היה למכור להם את דירות המגורים, ולפיכך יש לחייבם במס רכישה על רכישת המגרש בלבד ולא בגין רכישת דירת מגורים מוגמרת.

ועדת הערר הנוכחית, דחתה את הערר וקבעה כי לא רק שהמשתכנים רכשו דירות מגורים ולא מגרש אלא אף כחלק מרכזי בפסק קבעה כי מעמדו של הקבלן והסיכונים שעמד בהם בהתאם למערכת ההסכמים שנחתמה מעמידה אותו כבעלים בפועל של המקרקעין על אף שהעסקה נחזית להיות עסקה למתן שירותי בנייה. (קביעה העומדת לפחות על פניה בניגוד לקביעת ביהמ"ש העליון בסוגיה זו עצמה !)

רבות נאמר ונכתב בעניין קבוצות הרכישה לסוגיהן וסיווגה של העסקה, האם בחוזים מפוצלים אשר יש מאחוריהם תוכן כלכלי עסקינן, ולפיכך אכן המדובר ברכישת קרקע מגורם א' ורכישת שרותי בניה מגורם ב' או שמא המדובר בעסקה בה נרכשה למעשה דירת מגורים (או מבנה אחר) מוגמר. הפסיקה המתגבשת בשנים האחרונות ועמדת רשות המיסים נותנות לנו כלים לבחון אימתי המדובר במקרה א' ואמתי במקרה ב'.

במסגרת מאמרנו זה נבקש להתמקד דווקא בחידוש שקבעה ועדת הערר בענייננו, והוא הדיון בזהותו של המוכר, מקום שבו הגענו למסקנה כי במכירת דירת מגורים עסקינן. שכן זהותו של המוכר יכול שתהיה בעל הקרקע, היזם, מארגן הקבוצה, הקבלן המבצע וכו'. אולם ע"מ שאחד מהמנויים לעיל יחשב כמוכר – עליו לדעתנו, להיות ערב המכירה בעליה של הזכות שנמכרת. ואולם במקרה דנן לא רק שפורמלית, חוזית אין הקבלן בעלים, הרי שגם לצורכי מס לאחר ניתוח תכליתי של העסקה ובאישורו של העליון אין הוא בבחינת בעלים שכן לא רכש מעולם את הזכויות.

ואולם הועדה קבעה על אף נתון זה: "מסקנתינו לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן היא כי המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת" (ההדגשה שלנו – א.א.ח). אומנם קביעה זו אינה עיקרו של פסק הדין שדן ברוכשי הדירות ולאו דווקא בקבלן, אך הועדה בחרה להדגיש כי זהותו של המוכר הינה הקבלן.

אמירה זו של הועדה הינה ייחודית וחדשנית ויש לבחון השלכותיה בטווח רחב של מישורים אחרים:

קביעה כזו משנה למעשה את בסיס הדיווח של הקבלן לצורך מ"ה, שכן כקבלן מבצע היה עליו לדווח בהתאם להוראות סעיף 8א(ב) לפקודה עם התקדמות הפרויקט ובלבד שגמר לבצע 25% מהפרויקט ואילו ע"פ קביעת הועדה, בקבלן בונה עסקינן, שעליו לדווח רק בגמר הפרויקט, כאשר "הבניין ראוי לשימוש" ונמכר בהתאם להוראות סעיף 8א(ג) לפקודה.

גם לעניין מע"מ קיימות מספר השלכות בעקבות קביעה זו שכן בהתאם אליה הקבלן מכר דירת מגורים למשתכן ולפיכך יש להטיל מע"מ על מלוא מחיר הדירה. במצב זה שתי אפשרויות:

האחת היא שמכירת הקרקע בידי המושב עצמו, היא עצמה עסקה חייבת או אז רוכש הדירה עמד ממילא במלוא עלויות המע"מ ונראה כי הרשויות לא ייצרו מצב של כפל מע"מ.

באפשרות השנייה, בה למעשה מכירת הקרקע ע"י המושב איננה בבחינת עסקה (פעולה בין "פרטיים" או קרקע שאינה עונה לגדר "ציוד" ע"פ סעיף 1 לחוק) הרי שסביר כי תוצא לקבלן שומת מע"מ עסקאות על ההפרש המפורט לעיל. לפיכך מומלץ ל"קבלנים" מסוג זה לבחון ההתקשרות החוזית אל מול רוכשי הדירות ויכולת קבלת השיפוי בגין רכיב המע"מ הנוסף אשר יושת למעשה עליהם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי כהן, רו"ח ומשפטן או לישי חיבה , רו"ח ומשפטן ממשרדנו.