מבזק מס מספר 252 - 2.5.2008

זה שנים רבות, אנו עדים לגלובליזציה ולגידול ניכר בפעילות הבינלאומית של חברות ויחידים ישראליים בשוק הבינלאומי.  . ניקח כדוגמא יחיד תושב ישראל הפועל כעצמאי ומעניק שירותי הנדסה בבולגריה לחברות תושבות בולגריה. בבולגריה, ככלל, יידרש היחיד לשלם דמי ביטוח לאומי בשיעור כולל של כ- 29%, עבור ביטוח פנסיוני, ביטוח בריאות, אבדן כושר עבודה, וכן זכאות לדמי לידה ואבטלה.

התרת תשלומים אלו בישראל:הזכות המהותית לניכוי הוצאות בישראל מפורטת בסעיף 17 לפקודה, לפיו ניתן לנכות "יציאות או הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד".

נציין כי לעניין ניכוי דמי בט"ל בישראל, קיימת התייחסות ספציפית בסעיף 47א(א) לפקודה, תוך התניה כי תשלום דמי הביטוח הינו בגין הכנסה שאינה הכנסת עבודה.

בע"א 311/79 – שמעון גוטהלף , נקבע שסעיף 47א' הוא סעיף ספציפי הדן בהסדר של הוצאה מסוימת, לעומת סעיף 17 שהוא סעיף כללי ודן בכל ההוצאות לפיכך, ההסדר מיוחד הקבוע בסעיף 47א' לפקודה דוחה את האמור בסעיף 17 לפקודה לגבי הוצאות הניתנות לניכוי בדרך כלל. מכאן, שגם בהנחה כי ההוצאה עומדת בתנאי סעיף 17, מוגבל ניכויה.

ואולם, סעיף 47א(א) לפקודה מגביל התרת הוצאות ששולמו לפי חוק הביטוח ומס מקביל, ולא הוצאות ששולמו לפי חוקי מדינות זרות. אם כך, מה דינן של ההוצאות אלו שהוציא מיודענו המהנדס המעניק שירותים בבולגריה? בהעדר הסדר ספציפי בפקודה, יש לפנות להסדר הכללי הקבוע בסעיף 17 לפקודה.

בפסק דינו בביה"מ המחוזי בת"א בעניין ורד פרי נקבע אך  לאחרונה כי יותר למערערת, אם לשני ילדים, שהינה עורכת דין עצמאית, לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששלמה למעון יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה.: "דומה כי אין מחלוקת בין הצדדים כי השמת ילדי המערערת במסגרות השגחה היא כורח, בלתו לא הייתה היא יכולה להשיא הכנסות. . ." אם כך עניין לנו בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך ביצועה מחד ומאידך ההוצאה מקפלת בתוכה מרכיב מסוים שהוא אישי. משנקבע כי המדובר בהוצאה הכרחית לשם יצור הכנסה וקשורה אליה, פנה כב' השופט לבחון האם ההוצאה האמורה עומדת בהוראת סעיף 17 לפקודה, דהיינו שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום בשנת המס, וקבע כי המילים "ולשם כך בלבד" מתייחסות לאותו חלק, ככל שניתן לבודדו, שהוא עסקי "טהור" וכי מקום ובו נישום מצליח לשאת בנטל להוכיח ולשכנע כי קיימת הוצאה על פי סעיף 17, המשמשת אותו בייצור הכנסתו, וניתן לכמת חלק זה מתוך השלם, תוך בידוד החלק שאינו משמש בייצור הכנסה, יהא מקום להתיר חלק זה בניכוי..

לאור פסק דין זה, לדעתנו, ניתן להכיר בתשלומים לביטוח הלאומי בחו"ל שהוציא הנישום, במיוחד כאשר לא קיימת אמנה עם מדינת המקור (בולגריה), כך שהכנסתו של היחיד ממילא מבוטחת ע"י תשלום למוסד לביטוח לאומי בישראל. תשלום דמי הביטוח במדינת החוץ הוא כורח, בלתו לא היה הנישום, יכול להשיא הכנסות. לכן, לדעתנו, ניתן לתמוך בעמדה לפיה יחיד עצמאי תושב ישראל המשלם דמי ביטוח לאומי במדינה זרה רשאי לתבוע הוצאה זו בניכוי. אמנם ניתן לסבור שרכיבים מסוימים מכלל תשלומי הבט"ל בחו"ל, כדוגמת ביטוח בריאות, הינם פרטיים במהותם ולפיכך לפנינו "הוצאה מעורבת", ואולם  כפי שעולה מפסק הדין המובא לעיל, ניתן לכמת ולבודד חלק זה מתוך השלם.

לדעתנו האמור לעיל יחול גם על שכיר ששילם דמי בט"ל בחו"ל משום שסעיף 17 אינו נחלתם של הנישומים העצמאים אלא חל לגבי כלל ציבור הנישומים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי, או לעו"ד לילך אשרוב ממשרדנו.

החלטת ועדת הערר מיום 17 באפריל 2008 הינה למעשה פרק נוסף בשרשרת ההתדיינויות שבין רשות המיסים לבין הנישומים השונים בעסקה שבין מושב רגבה (להלן – "המושב") לחברת בוני הצפון קבלן בניין בעכו בע"מ (להלן – "הקבלן") במסגרתה נכרתו הסכמים לפיהם קיבל על עצמו הקבלן את האחריות לביצוע, תכנון בנייה ושיווק שכונה על קרקע ההרחבה של המושב, מחד והמשתכנים, רוכשי הדירות, מאידך. בעבר הפך ביהמ"ש העליון, בהסכמת הצדדים, את החלטת ועדת הערר הקודמת לפיה העסקה בין המושב לקבלן מהווה מכירת הזכויות במקרקעי ההרחבה לקבלן. ואולם על אף קביעת העליון, רשויות המס המשיכו וטענו כי על אף שהקבלן לא רכש את הקרקע כאמור לעיל, הרי שהמשתכנים רכשו דירות מגורים מוגמרות ולא קרקע ושירותי בניה. המשתכנים טוענים כי לאור העובדה שהקבלן לא רכש את הקרקע, בהתאם לקביעת העליון כאמור, ממילא לא יכול היה למכור להם את דירות המגורים, ולפיכך יש לחייבם במס רכישה על רכישת המגרש בלבד ולא בגין רכישת דירת מגורים מוגמרת.

ועדת הערר הנוכחית, דחתה את הערר וקבעה כי לא רק שהמשתכנים רכשו דירות מגורים ולא מגרש אלא אף כחלק מרכזי בפסק קבעה כי מעמדו של הקבלן והסיכונים שעמד בהם בהתאם למערכת ההסכמים שנחתמה מעמידה אותו כבעלים בפועל של המקרקעין על אף שהעסקה נחזית להיות עסקה למתן שירותי בנייה. (קביעה העומדת לפחות על פניה בניגוד לקביעת ביהמ"ש העליון בסוגיה זו עצמה !)

רבות נאמר ונכתב בעניין קבוצות הרכישה לסוגיהן וסיווגה של העסקה, האם בחוזים מפוצלים אשר יש מאחוריהם תוכן כלכלי עסקינן, ולפיכך אכן המדובר ברכישת קרקע מגורם א' ורכישת שרותי בניה מגורם ב' או שמא המדובר בעסקה בה נרכשה למעשה דירת מגורים (או מבנה אחר) מוגמר. הפסיקה המתגבשת בשנים האחרונות ועמדת רשות המיסים נותנות לנו כלים לבחון אימתי המדובר במקרה א' ואמתי במקרה ב'.

במסגרת מאמרנו זה נבקש להתמקד דווקא בחידוש שקבעה ועדת הערר בענייננו, והוא הדיון בזהותו של המוכר, מקום שבו הגענו למסקנה כי במכירת דירת מגורים עסקינן. שכן זהותו של המוכר יכול שתהיה בעל הקרקע, היזם, מארגן הקבוצה, הקבלן המבצע וכו'. אולם ע"מ שאחד מהמנויים לעיל יחשב כמוכר – עליו לדעתנו, להיות ערב המכירה בעליה של הזכות שנמכרת. ואולם במקרה דנן לא רק שפורמלית, חוזית אין הקבלן בעלים, הרי שגם לצורכי מס לאחר ניתוח תכליתי של העסקה ובאישורו של העליון אין הוא בבחינת בעלים שכן לא רכש מעולם את הזכויות.

ואולם הועדה קבעה על אף נתון זה: "מסקנתינו לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן היא כי המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת" (ההדגשה שלנו – א.א.ח). אומנם קביעה זו אינה עיקרו של פסק הדין שדן ברוכשי הדירות ולאו דווקא בקבלן, אך הועדה בחרה להדגיש כי זהותו של המוכר הינה הקבלן.

אמירה זו של הועדה הינה ייחודית וחדשנית ויש לבחון השלכותיה בטווח רחב של מישורים אחרים:

קביעה כזו משנה למעשה את בסיס הדיווח של הקבלן לצורך מ"ה, שכן כקבלן מבצע היה עליו לדווח בהתאם להוראות סעיף 8א(ב) לפקודה עם התקדמות הפרויקט ובלבד שגמר לבצע 25% מהפרויקט ואילו ע"פ קביעת הועדה, בקבלן בונה עסקינן, שעליו לדווח רק בגמר הפרויקט, כאשר "הבניין ראוי לשימוש" ונמכר בהתאם להוראות סעיף 8א(ג) לפקודה.

גם לעניין מע"מ קיימות מספר השלכות בעקבות קביעה זו שכן בהתאם אליה הקבלן מכר דירת מגורים למשתכן ולפיכך יש להטיל מע"מ על מלוא מחיר הדירה. במצב זה שתי אפשרויות:

האחת היא שמכירת הקרקע בידי המושב עצמו, היא עצמה עסקה חייבת או אז רוכש הדירה עמד ממילא במלוא עלויות המע"מ ונראה כי הרשויות לא ייצרו מצב של כפל מע"מ.

באפשרות השנייה, בה למעשה מכירת הקרקע ע"י המושב איננה בבחינת עסקה (פעולה בין "פרטיים" או קרקע שאינה עונה לגדר "ציוד" ע"פ סעיף 1 לחוק) הרי שסביר כי תוצא לקבלן שומת מע"מ עסקאות על ההפרש המפורט לעיל. לפיכך מומלץ ל"קבלנים" מסוג זה לבחון ההתקשרות החוזית אל מול רוכשי הדירות ויכולת קבלת השיפוי בגין רכיב המע"מ הנוסף אשר יושת למעשה עליהם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי כהן, רו"ח ומשפטן או לישי חיבה , רו"ח ומשפטן ממשרדנו.

החלטת ועדת הערר מיום 17 באפריל 2008 הינה למעשה פרק נוסף בשרשרת ההתדיינויות שבין רשות המיסים לבין הנישומים השונים בעסקה שבין מושב רגבה (להלן – "המושב") לחברת בוני הצפון קבלן בניין בעכו בע"מ (להלן – "הקבלן") במסגרתה נכרתו הסכמים לפיהם קיבל על עצמו הקבלן את האחריות לביצוע, תכנון בנייה ושיווק שכונה על קרקע ההרחבה של המושב, מחד והמשתכנים, רוכשי הדירות, מאידך. בעבר הפך ביהמ"ש העליון, בהסכמת הצדדים, את החלטת ועדת הערר הקודמת לפיה העסקה בין המושב לקבלן מהווה מכירת הזכויות במקרקעי ההרחבה לקבלן. ואולם על אף קביעת העליון, רשויות המס המשיכו וטענו כי על אף שהקבלן לא רכש את הקרקע כאמור לעיל, הרי שהמשתכנים רכשו דירות מגורים מוגמרות ולא קרקע ושירותי בניה. המשתכנים טוענים כי לאור העובדה שהקבלן לא רכש את הקרקע, בהתאם לקביעת העליון כאמור, ממילא לא יכול היה למכור להם את דירות המגורים, ולפיכך יש לחייבם במס רכישה על רכישת המגרש בלבד ולא בגין רכישת דירת מגורים מוגמרת.

ועדת הערר הנוכחית, דחתה את הערר וקבעה כי לא רק שהמשתכנים רכשו דירות מגורים ולא מגרש אלא אף כחלק מרכזי בפסק קבעה כי מעמדו של הקבלן והסיכונים שעמד בהם בהתאם למערכת ההסכמים שנחתמה מעמידה אותו כבעלים בפועל של המקרקעין על אף שהעסקה נחזית להיות עסקה למתן שירותי בנייה. (קביעה העומדת לפחות על פניה בניגוד לקביעת ביהמ"ש העליון בסוגיה זו עצמה !)

רבות נאמר ונכתב בעניין קבוצות הרכישה לסוגיהן וסיווגה של העסקה, האם בחוזים מפוצלים אשר יש מאחוריהם תוכן כלכלי עסקינן, ולפיכך אכן המדובר ברכישת קרקע מגורם א' ורכישת שרותי בניה מגורם ב' או שמא המדובר בעסקה בה נרכשה למעשה דירת מגורים (או מבנה אחר) מוגמר. הפסיקה המתגבשת בשנים האחרונות ועמדת רשות המיסים נותנות לנו כלים לבחון אימתי המדובר במקרה א' ואמתי במקרה ב'.

במסגרת מאמרנו זה נבקש להתמקד דווקא בחידוש שקבעה ועדת הערר בענייננו, והוא הדיון בזהותו של המוכר, מקום שבו הגענו למסקנה כי במכירת דירת מגורים עסקינן. שכן זהותו של המוכר יכול שתהיה בעל הקרקע, היזם, מארגן הקבוצה, הקבלן המבצע וכו'. אולם ע"מ שאחד מהמנויים לעיל יחשב כמוכר – עליו לדעתנו, להיות ערב המכירה בעליה של הזכות שנמכרת. ואולם במקרה דנן לא רק שפורמלית, חוזית אין הקבלן בעלים, הרי שגם לצורכי מס לאחר ניתוח תכליתי של העסקה ובאישורו של העליון אין הוא בבחינת בעלים שכן לא רכש מעולם את הזכויות.

ואולם הועדה קבעה על אף נתון זה: "מסקנתינו לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן היא כי המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת" (ההדגשה שלנו – א.א.ח). אומנם קביעה זו אינה עיקרו של פסק הדין שדן ברוכשי הדירות ולאו דווקא בקבלן, אך הועדה בחרה להדגיש כי זהותו של המוכר הינה הקבלן.

אמירה זו של הועדה הינה ייחודית וחדשנית ויש לבחון השלכותיה בטווח רחב של מישורים אחרים:

קביעה כזו משנה למעשה את בסיס הדיווח של הקבלן לצורך מ"ה, שכן כקבלן מבצע היה עליו לדווח בהתאם להוראות סעיף 8א(ב) לפקודה עם התקדמות הפרויקט ובלבד שגמר לבצע 25% מהפרויקט ואילו ע"פ קביעת הועדה, בקבלן בונה עסקינן, שעליו לדווח רק בגמר הפרויקט, כאשר "הבניין ראוי לשימוש" ונמכר בהתאם להוראות סעיף 8א(ג) לפקודה.

גם לעניין מע"מ קיימות מספר השלכות בעקבות קביעה זו שכן בהתאם אליה הקבלן מכר דירת מגורים למשתכן ולפיכך יש להטיל מע"מ על מלוא מחיר הדירה. במצב זה שתי אפשרויות:

האחת היא שמכירת הקרקע בידי המושב עצמו, היא עצמה עסקה חייבת או אז רוכש הדירה עמד ממילא במלוא עלויות המע"מ ונראה כי הרשויות לא ייצרו מצב של כפל מע"מ.

באפשרות השנייה, בה למעשה מכירת הקרקע ע"י המושב איננה בבחינת עסקה (פעולה בין "פרטיים" או קרקע שאינה עונה לגדר "ציוד" ע"פ סעיף 1 לחוק) הרי שסביר כי תוצא לקבלן שומת מע"מ עסקאות על ההפרש המפורט לעיל. לפיכך מומלץ ל"קבלנים" מסוג זה לבחון ההתקשרות החוזית אל מול רוכשי הדירות ויכולת קבלת השיפוי בגין רכיב המע"מ הנוסף אשר יושת למעשה עליהם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי כהן, רו"ח ומשפטן או לישי חיבה , רו"ח ומשפטן ממשרדנו.

ביום 27.4.2008, גזר כב' השופט ירון לוי את דינו של עו"ד יעקב קרקובר – שנתיים מאסר בפועל, שנה מאסר על תנאי וקנס בסך של 240,000 ₪, וזאת בשל עבירותיו על פקודת מס הכנסה, חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין.

מר קרקובר שהינו עו"ד המתמחה בתחום המקרקעין למעלה מ- 20 שנים, הורשע בכך שבמשך כ- 4 שנים לא שילם מיסים כחוק והסתיר מקור הכנסה שלם: היותו קבלן, בין היתר, באמצעות עמותה פיקטיבית:"… שלא היתה ולא נבראה, וכל קיומה בדמיונו הפורה של הנאשם". כן ביצע חוזים כוזבים; דיווח כוזב למנהל מיסוי מקרקעין, רישום תקבולים ממכירת דירות כ"פקדון" שאינו חייב במע"מ ובנוסף אי רישום ואי דיווח כלל על חלק מהכנסותיו.

בהתאם לפסק, הנאשם עסק כקבלן אשר רכש קרקע לבדו ודיווח כאילו רכש את הקרקע עם אחרים, במסגרת עמותה, כאשר פיצל כדי ללמד על החומרה הרבה שראה המחוקק בעבירות אלה…" (ההדגשה שלנו-א.א.ח ).

התנהלות שיטתית או מעידה חד- פעמית – שיקול נוסף לחומרא היא העובדה שלא מדובר במעידה חד פעמית אלא שרשרת עבירות שנמשכו כ- 4 שנים. "אין מדובר במעידה חד- פעמית, ואף לא בתקופה קצרה. מדובר בהתנהלות שיטתית, המחייבת תכנון ומחשבה."

סכומי העלמה – ברי, כי ככל שסכום העלמה גבוה יותר תהווה עובדה זו כשיקול להחמרה בעונש. בנוסף, ביהמ"ש נותן משקל ליחס שבין הסכום המועלם לסכום המוצהר, ומחמיר בענישה, ככל הסכום המועלם גבוה יותר ביחס לסכום המדווח. "יש בבחינת היחס בין סכוני העלמה, לבין הכנסה המוצהרת, כדי ללמד על עוצמת תאוות הבצע שהניעה את הנאשם".

הסרת מחדלים – משמעות הסרת מחדלים היא חרטה ותיקון. הלכה פסוקה היא שיש לייחס לה משקל, אולם אין להפריז בו. במקרה דנן, ביהמ"ש עושה הבחנה בין תשלום חוב במישור האזרחי:"מיטיבה את הנזק שנגרם לאוצר המדינה", לבין המישור הפלילי בו "אין בו כדי לרפא לחלוטין את העוול ואת המשמעות האנטי-חברתית של העלמת הכנסה. עוול זה יכול וצריך לקבל תיקונו, רק באמצעות ענישה ממשית מאחרי סורג ובריח". בנוסף, ביהמ"ש לא מתעלם מהעיתוי של הסרת המחדל. לדעתו של כב' השופט "יש בעיתוי המאוחר כדי להקטין עוד יותר את ההתחשבות הראויה בטעם זה."

היות הנאשם עורך דין –  אליבא דכבוד השופט, "אלמלא היה הנאשם עורך דין, ספק רב אם יכול היה להצליח במעשי המרמה וההונאה, בסכומים כה גבוהים, ובמשך תקופה כה ארוכה".

את הסכמי מכירת הדירות לשני ההסכמים: רכישת קרקע ושירותי בניה. על חלק מהכנסותיו ממכירת הדירות לא דיווח כלל וחלק נוסף מההכנסות נרשמו בספרים כאילו היו פיקדונות.

כפי שציינו במבזקים קודמים, יש ונחקרים במקרים מסויימים מעלים את טענת ההסתמכות, לפיה פעלו ע"פ חוות דעת שקיבלו ממומחה בתחום. במקרה דנן, טענת ההסתמכות לפיה הנאשם הסתמך על עצת רואה החשבון שלו אכן נטענה, לגבי חלק מהאישומים, אולם ביהמ"ש לא קיבל את טענה זו.

במסגרת שיקולי הענישה, ביהמ"ש שם לנגד עיניו שלושה פרמטרים: העבירה, העבריין וצורכי השעה. נסקור להלן חלק מהשיקולים:

רמת העבירה – מדובר בעבירות חמורות מסוג פשע שתקרת העונש בגינן גבוהה: "עונש המאסר המירבי המצטבר, בגין כל העבירות בהן הורשע הנאשם, מסתכם ב– 80 שנות מאסר ובקנסות משמעותיים של מיליוני ₪. יש בתקרת העונש המירבי המתואר

השופט מצטט הלכות קודמות לפיהן יש בעצם היות הנאשם עורך דין, שיקול לחומרא: "בתי המשפט פסקו לא אחת כי העובדה שהעבירות בוצעו בידי עורך-דין מהווה סיבה משמעותית להחמרה בעונש, משום שביהמ"ש חייב להביא בחשבון את השפעתה הקשה של התנהגות עורך-דין שסרח על מעמד המקצוע כולו ועל האמון שהציבור נותן בעורכי-דין; בתי המשפט הדגישו כי עורך-דין חייב לשמור, בתוקף תפקידו, על רמה גבוהה במיוחד של התנהגות אישית ועל טוהר מידות" (ראה ת.פ.- יוסף סייג. ונצטט מקטע מהפסיקה: "נישום המגיש במזיד דו"חות כוזבים ע"מ להשתמט מתשלום מס אמת, אחת דינו למאסר. אם זהו הדין כלפי כולי עלמא, הרי לגבי בעלי מקצוע חופשי על אחת כמה וכמה. השכלתם ומעמדם הרם מחייבים התנהגות לדוגמא מצידם ונאמנות יתר לצווי החוק והמוסר גם יחד".

נסיבות אישיות – הנאשם לא פעל מתוך מצוקה כלכלית ולא טען, בשום שלב, כי נזקק לסכומים אותם העלים. לעניין גילו ונסיון חייו של הנאשם סבור כב' השופט "שגילו של הנאשם – שהוא שיקול משמעותי – ונסיון חייו, עומדים לחובתו. הנאשם אינו אדם צעיר לימים, שעדיין לא הספיק לגבש את אישיותו, ולכן מעד, או נגרר על ידי אחרים, או התפתה מחולשת הדעת, או חוסר הבנה."

למותר לציין, כי השיקולים הנ"ל הינם שיקולים העומדים גם לנגד עיניי חברי ועדות הכופר בבואם להחליט האם להיענות לבקשות הכופר או להעביר את התיק לפרקליטות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

ביום 27.4.2008, גזר כב' השופט ירון לוי את דינו של עו"ד יעקב קרקובר – שנתיים מאסר בפועל, שנה מאסר על תנאי וקנס בסך של 240,000 ₪, וזאת בשל עבירותיו על פקודת מס הכנסה, חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין.

מר קרקובר שהינו עו"ד המתמחה בתחום המקרקעין למעלה מ- 20 שנים, הורשע בכך שבמשך כ- 4 שנים לא שילם מיסים כחוק והסתיר מקור הכנסה שלם: היותו קבלן, בין היתר, באמצעות עמותה פיקטיבית:"… שלא היתה ולא נבראה, וכל קיומה בדמיונו הפורה של הנאשם". כן ביצע חוזים כוזבים; דיווח כוזב למנהל מיסוי מקרקעין, רישום תקבולים ממכירת דירות כ"פקדון" שאינו חייב במע"מ ובנוסף אי רישום ואי דיווח כלל על חלק מהכנסותיו.

בהתאם לפסק, הנאשם עסק כקבלן אשר רכש קרקע לבדו ודיווח כאילו רכש את הקרקע עם אחרים, במסגרת עמותה, כאשר פיצל כדי ללמד על החומרה הרבה שראה המחוקק בעבירות אלה…" (ההדגשה שלנו-א.א.ח ).

התנהלות שיטתית או מעידה חד- פעמית – שיקול נוסף לחומרא היא העובדה שלא מדובר במעידה חד פעמית אלא שרשרת עבירות שנמשכו כ- 4 שנים. "אין מדובר במעידה חד- פעמית, ואף לא בתקופה קצרה. מדובר בהתנהלות שיטתית, המחייבת תכנון ומחשבה."

סכומי העלמה – ברי, כי ככל שסכום העלמה גבוה יותר תהווה עובדה זו כשיקול להחמרה בעונש. בנוסף, ביהמ"ש נותן משקל ליחס שבין הסכום המועלם לסכום המוצהר, ומחמיר בענישה, ככל הסכום המועלם גבוה יותר ביחס לסכום המדווח. "יש בבחינת היחס בין סכוני העלמה, לבין הכנסה המוצהרת, כדי ללמד על עוצמת תאוות הבצע שהניעה את הנאשם".

הסרת מחדלים – משמעות הסרת מחדלים היא חרטה ותיקון. הלכה פסוקה היא שיש לייחס לה משקל, אולם אין להפריז בו. במקרה דנן, ביהמ"ש עושה הבחנה בין תשלום חוב במישור האזרחי:"מיטיבה את הנזק שנגרם לאוצר המדינה", לבין המישור הפלילי בו "אין בו כדי לרפא לחלוטין את העוול ואת המשמעות האנטי-חברתית של העלמת הכנסה. עוול זה יכול וצריך לקבל תיקונו, רק באמצעות ענישה ממשית מאחרי סורג ובריח". בנוסף, ביהמ"ש לא מתעלם מהעיתוי של הסרת המחדל. לדעתו של כב' השופט "יש בעיתוי המאוחר כדי להקטין עוד יותר את ההתחשבות הראויה בטעם זה."

היות הנאשם עורך דין –  אליבא דכבוד השופט, "אלמלא היה הנאשם עורך דין, ספק רב אם יכול היה להצליח במעשי המרמה וההונאה, בסכומים כה גבוהים, ובמשך תקופה כה ארוכה".

את הסכמי מכירת הדירות לשני ההסכמים: רכישת קרקע ושירותי בניה. על חלק מהכנסותיו ממכירת הדירות לא דיווח כלל וחלק נוסף מההכנסות נרשמו בספרים כאילו היו פיקדונות.

כפי שציינו במבזקים קודמים, יש ונחקרים במקרים מסויימים מעלים את טענת ההסתמכות, לפיה פעלו ע"פ חוות דעת שקיבלו ממומחה בתחום. במקרה דנן, טענת ההסתמכות לפיה הנאשם הסתמך על עצת רואה החשבון שלו אכן נטענה, לגבי חלק מהאישומים, אולם ביהמ"ש לא קיבל את טענה זו.

במסגרת שיקולי הענישה, ביהמ"ש שם לנגד עיניו שלושה פרמטרים: העבירה, העבריין וצורכי השעה. נסקור להלן חלק מהשיקולים:

רמת העבירה – מדובר בעבירות חמורות מסוג פשע שתקרת העונש בגינן גבוהה: "עונש המאסר המירבי המצטבר, בגין כל העבירות בהן הורשע הנאשם, מסתכם ב– 80 שנות מאסר ובקנסות משמעותיים של מיליוני ₪. יש בתקרת העונש המירבי המתואר

השופט מצטט הלכות קודמות לפיהן יש בעצם היות הנאשם עורך דין, שיקול לחומרא: "בתי המשפט פסקו לא אחת כי העובדה שהעבירות בוצעו בידי עורך-דין מהווה סיבה משמעותית להחמרה בעונש, משום שביהמ"ש חייב להביא בחשבון את השפעתה הקשה של התנהגות עורך-דין שסרח על מעמד המקצוע כולו ועל האמון שהציבור נותן בעורכי-דין; בתי המשפט הדגישו כי עורך-דין חייב לשמור, בתוקף תפקידו, על רמה גבוהה במיוחד של התנהגות אישית ועל טוהר מידות" (ראה ת.פ.- יוסף סייג. ונצטט מקטע מהפסיקה: "נישום המגיש במזיד דו"חות כוזבים ע"מ להשתמט מתשלום מס אמת, אחת דינו למאסר. אם זהו הדין כלפי כולי עלמא, הרי לגבי בעלי מקצוע חופשי על אחת כמה וכמה. השכלתם ומעמדם הרם מחייבים התנהגות לדוגמא מצידם ונאמנות יתר לצווי החוק והמוסר גם יחד".

נסיבות אישיות – הנאשם לא פעל מתוך מצוקה כלכלית ולא טען, בשום שלב, כי נזקק לסכומים אותם העלים. לעניין גילו ונסיון חייו של הנאשם סבור כב' השופט "שגילו של הנאשם – שהוא שיקול משמעותי – ונסיון חייו, עומדים לחובתו. הנאשם אינו אדם צעיר לימים, שעדיין לא הספיק לגבש את אישיותו, ולכן מעד, או נגרר על ידי אחרים, או התפתה מחולשת הדעת, או חוסר הבנה."

למותר לציין, כי השיקולים הנ"ל הינם שיקולים העומדים גם לנגד עיניי חברי ועדות הכופר בבואם להחליט האם להיענות לבקשות הכופר או להעביר את התיק לפרקליטות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לאברהם שהבזי, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.