זיכוי עקיף – כללי
סעיף 126(ג) לפקודה קובע כי חברה תושבת ישראל, המקבלת הכנסת דיבידנד מחברה זרה המוחזקת על ידה, זכאית לזיכוי במס בישראל בגין מס זר ששולם בעת חלוקת הדיבידנד לישראל (שיעור המס בישראל – 25%). אולם, ע"פ הסעיף, חברה שכזו רשאית לבחור ב"זיכוי עקיף" כנגד המס המגיע בישראל על הכנסותיה מדיבידנד שמקורו בחו"ל, ובמקביל לחוב בשיעור מס החברות בישראל על "הדיבידנד המגולם" (27% ב- 2008). יצוין, כי ע"פ הגדרות הסעיף, זיכוי עקיף – משמעו זיכוי בגין מס זר ביחס להכנסת החברה הזרה שמרווחיה מחולק הדיבידנד. תנאי לקבלת הזיכוי העקיף הוא, כי החברה הנישומה (תושבת ישראל), מחזיקה בלא יותר משתי "שכבות החזקה" (two tiers) במורד מבנה ההחזקות, לפי שיעורי ההחזקה המינימאליים שנקבעו.
החלטת מיסוי 107/06
לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי 107/06 של רשות המסים, המתייחסת לזיכוי עקיף במבנה החזקות הכולל בין היתר, חברה תושבת ישראל, המחזיקה (40%) בחברה זרה א', המחזיקה (50%) בשותפות זרה ב', המחזיקה (100%) בחברת נכס זרה ג' בה נוצרת הכנסה מנדל"ן. ניתן היה לטעון ששותפות, העונה לכאורה על הגדרת "חבר בני אדם" בסעיף 1 לפקודה, הינה רובד נוסף במבנה ההחזקות ועלולה לכן לשמוט הזכות לזיכוי עקיף במבנה האמור. החלטת המיסוי "משקיפה" במקרה זה את השותפות ומאפשרת זיכוי עקיף בהתעלם ממנה.
לדעתנו, לאור החלטת המיסוי, ניתן להחיל הגיון דומה גם על גופים שקופים אחרים. לדוגמה LLC אמריקאית.
אנו סבורים, כי במקרים מסוימים, וכאשר מדובר בחברה "שקופה" (קרי, LLC אמריקאית) עדיף לחברה תושבת ישראל שרשות המסים לא תתעלם מהחברה השקופה בשרשרת החברות לעניין הזיכוי העקיף. לדוגמה: חברה תושבת ישראל מחזיקה (30%) ב- LLC אמריקאית המחזיקה (60%) בחברה זרה, שלה נכס נדל"ן מניב. במקרה זה, רק כאשר ה- LLC נחשבת "לשכבה" (tier) יש אפשרות לזיכוי עקיף. אחרת, ההחזקה העקיפה בחברה בה נוצרת ההכנסה ממנה נובע הדיבידנד היא 18% בלבד!! ולא מתקיים תנאי הסף בתנאי ס' 126(ג) לזיכוי עקיף, הדורש החזקה של 25% לפחות, ברובד זה. משמע – מס החברות הזר "אובד".
נוסיף עוד, כי לעניין LLC – חוזר מס הכנסה 5/2004 דן בזיכוי לתושב ישראל המחזיק בה. LLC עשויה להיחשב ל"חבר בני אדם" ע"פ הפקודה, אך "שקופה" לצרכי מס בארה"ב. ע"פ החוזר, משבחרהLLC להיחשב ל"אטומה", קרי לחברה לכל דבר בארה"ב, כך גם תיחשב בישראל. כאמור, במקרה בו LLC אמריקאי נחשב לשקוף לצרכי מס בארה"ב, נראה כי יחול עליו דין דומה לשותפות כאמור לעיל.
אמנות מס עליהן חתומה ישראל
יצוין, כי מעבר להוראת החוק הפנימי הישראלי, שנחקקה ב- 2003, אמנות מס עליהן חתומה ישראל שהתקבלו קודם לרפורמת 2003, (כדוגמת אמנת ישראל – אירלנד) וכן, אמנות חדשות (לדוגמה: האמנות עם סלובניה, ליטא ולאטביה) כוללות מנגנון של זיכוי עקיף, אותו ניתן להפעיל בהתאם להוראת ס' 203(ב) לפקודה. באמנות אלה תנאי הזיכוי עדיפים לעיתים על החוק הפנימי ועולה השאלה מה דינם למול חוק מקומי. אנו סבורים, כי תנאי הזיכוי העדיפים שבאמנה הם שיחולו, משום שדין האמנה גובר ככלל, על הדין המקומי. בהערת אגב נציין, כי יש בסעיפי האמנה משום החלת זיכוי עקיף באותן מדינות, גם אם מנגנון זה אינו קיים בדינן הפנימי, ויש בכך כדי לעודד פעילות עסקית של תושבי אותן מדינות בישראל.
גופים משפטיים אחרים
בעקבות החלטת המיסוי סוגיה עליה יש לתת את הדעת היא האפשרות לקבלת זיכוי עקיף ו"להשקיף" באופן דומה גופים משפטיים זרים, שבמהותם אינם זהים לחברה. לדוגמה, נאמנות זרה בשיטות משפט של common law וגופים קרובים בהגדרה לנאמנות בשיטות מבוססות civil law. יצוין לעניין זה כי לא אחת משתמשים תושבי ישראל (יחידים וחברות) בגופים שכאלה במבני החזקה שונים מחוץ לישראל.
בכל הקשור בנאמנויות ובגופים כאמור, אף שהמדובר ב"איגוד של זכויות" ולא בגופים ממש, כמשמעם לצרכי הפקודה, המדובר בגופים הרשאים להחזיק בנכסים, חברות ופעילות עסקית. לכן לדעתנו, ניתן להתייחס אליהם כאל "גוף שקוף" אם הם נכללים במבנה החברות. בשל מורכבות הנושא, תקצר היריעה מלהרחיב על כך כאן.
כהערת סיכום נאמר, כי למען הזהירות רצוי להסתייע בהחלטת מיסוי בכל הקשור לזיכוי עקיף בהקמת מבנה חברות זר, הכולל ישויות "היברידיות", כפי המתואר מעלה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.
