מבזק מס מספר 246 - 13.3.2008

ביום 6 במרץ 2008 פורסם ברשומות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(תיקון מספר 20), התשס"ח – 2008. במסגרת התיקון תוקן סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה (תיקון 164 לפקודה), לצורך התאמתו בין היתר למציאות שלאחר הקפאתו של חוק התאומים. במאמר זה נסקור את השינויים העיקריים שעבר הסעיף ואת השלכותיהם העיקריות.

על מי חל הסעיף– במסגרת התיקון נקבע למעשה כי הסעיף יחול על אדם- (לרבות יחיד) שנתן הלוואה שנרשמה בספרים לגביהם הייתה חובה לנהלם בחשבונאות כפולה, אוכל חבר בני אדם– (כלחברה, שותפות, מוסד ציבורי וכד'), גם אם לא חלה עליהם חובת ניהול פנקסים בשיטה הכפולה !!.

סיווג ההכנסה והסרת סנקציות– במסגרת התיקון סווגה ההכנסה הרעיונית על פי סעיף 3(י), כהכנסה אשר מקור החיוב בגינה הינו סעיף 2(4), תוך הסרת המגבלות בדבר התרת הוצאות, קיזוזים או פטורים על אותה הכנסה. לאור האמור הרי שחברה אשר ממומנת בהון זר והעמידה הלוואה ללא הפרשי הצמדה וריבית, הרי שעל אף שיחול סעיף 3(י), ויתווספו הכנסות רעיוניות הרי שניתן לקזז כנגדן, את הוצאות המימון אשר עמדה בהן החברה לצורך ייצור ההכנסה הרעיונית. כמו כן הפסד עסקי שוטף ככל שנוצר באותה שנה, יהיה ניתן לקיזוז כנגד אותה הכנסה.

מקום הפקת ההכנסה– לאור העובדה שההכנסה סווגה כהכנסת ריבית מכח סעיף 2(4) הרי שבמידה וההלוואה ניתנה לאדם מחוץ לישראל הרי שלכאורה, ההכנסה הרעיונית הופקה גם היא מחוץ לישראל, ראה לעניין זה, הוראות סעיף 4א(א)(5) לפקודה, הקובע כי מקום הפקת הכנסת ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה הינו מקום מושבו של המשלם. אומנם בענייננו בהכנסה רעיונית עסקינן, אולם מדובר בתחליף ריבית שאילו הייתה משולמת בפועל אין ספק כי מקורה היה מחוץ לישראל. כלומר שעה שהלוואה מסוג זה יצרה הפסד לאור המימון הגבוה בו עומדת החברה נותנת ההלוואה, הרי שעל אף שמקור ההפסד הינו 2(4), ניתן יהיה הוא להעברה לשנים הבאות כנגד הכנסות פאסיביות מחוץ לישראל. זאת בהתאם להוראות סעיף 29 לפקודה, מאחר ומדובר בהפסד שמקורו מחוץ לישראל (יכול ותשמע טענת הרשויות בדבר שלילה מלאה או חלקית של הוצאות מימון "ריאליות").

שיעור המס– במסגרת התיקון, "נתקבלה קריאתנו" (ראה מבזק מס 228) להפחית את שיעור המס "העונשי" של 40% אשר טמן בחובו קנס שלא לצורך, ונקבע למעשה כי על ההכנסה יחולו שיעורי המס הרגילים.

הלוואה שהיא עסקה בינלאומית– בהתאם לנוסח הסעיף כתיקונו, הרי שהלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א' אינה בגדר הלוואה, ולפיכך לא יחולו עליה הוראות סעיף 3(י), אלא הוראות שיקבעו במסגרתו של סעיף 85א', שהינו דין ספציפי לעניין עסקאות בינלאומיות.

הנחיית רשות המיסים – ביום 10 במרץ 2008 פרסמה הרשות הנחיה בעניין תחולתו של סעיף 85א' על הלוואות אשר ניתנו לישויות זרות כנגד הנפקת שטרי הון. ההנחיה כללה מספר היבטים:

• הרשות תיזום הליך חקיקה בו יקבע בהתאם לקריטריונים שיפורטו בחוק, אימתי יסווג שטר הון כהשקעה ולא כהלוואה לעניין סעיף 85א'.
• ביחס לשטרי הון שהונפקו בעבר ושלא יעמדו בקריטריונים, יקבעו הוראות מעבר "אשר יאפשרו לגופים השונים תקופת התארגנות – לא ברור עדיין מהו "העבר" שכן מה יהיה דינם של שטרי הון שיונפקו היום, לפני פרסום הקריטריונים בחקיקה, ראוי יהיה כי הוראות המעבר יחולו ביחס לשטרי הון שיונפקו עד ליום פרסום הוראות החוק החדשות.
• ביחס לשנת המס 2007 נקבע כי שטרי הון אשר נחשבו כנכס קבוע בידי המלווה בשנת 2007, יצאו מתחולתו של סעיף 85א' לשנתהמס 2007.

שטרי הון– במסגרת התיקון לא יחולו הוראות הסעיף על שטרי הון במידה ויעמדו בתנאי סעיף (10) הדן בשטרי הון לחברות בשליטתו של נותן ההלוואה, או בתנאי סעיף (11) ביחס לשטרי הון אחרים.

תנאי סעיף (10) – לא יחולו הוראות סעיף 3(י) ובלבד שיעמדו בכל התנאים הבאים:

1. הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי.
2.  "…שנתן חבר בני אדם שבשליטתו…" נוסח הסעיף אינו ברור, ונראה כי נפלה טעות מסוימת בחקיקה, וצ"ל "…שנתן לחבר בני אדם שבשליטתו." נציין כי ע"פ נוסח הצעת החוק אי תחולת סעיף 3(י) (ע"פ ס"ק 10 זה) הינה לגבי נותן ההלוואה שהינו חברה בלבד, אולם בחקיקה בפועל הנוסח תוקן כך שאי התחולה הינה לגבי כל אדם נותן הלוואה.
3. כנגד ההלוואה שניתנה הונפק שטר הון לחמש שנים לפחות.
4. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום חמש שנים והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות, וקודם רק לחלוקת עודפי הפירוק.

זה המקום לציין כי הגדרת שליטה לעניין סעיף 3(י) הינה מחד מצומצמת: אחזקה של 25% באחת מהזכויות המפורטות במישרין או בעקיפין (יש לשים לב כי המדובר למעשה בשטרי הון "כלפי מטה" בלבד, דהיינו שטרי הון לחברות אחיות, או לחברות קשורות אחרות, על אף שיעמדו ביתר תנאי הסייג לא יוכלו להימנע מתחולתו של סעיף 3(י)). מאידך די ב"שליטה" כאמור, ביום אחד בלבד בשנת המס, ע"מ להימנע מתחולת סעיף 3(י), כל השנה.

תנאי סעיף (11) – לא יחולו הוראות סעיף 3(י) ובלבד שיעמדו בכל התנאים הבאים:

1. שטר הון ואג"ח שהנפיק חבר בני אדם – כלומר יחיד אינו יכול להנפיק שטר הון!! ראה התייחסותנו לסגירת יתרות חובה באמצעות שטר הון שהנפיק יחיד במבזק מס 217.
2. שטר ההון או האג"ח עומדים בתנאי פסקה (5) להגדרת נכס קבוע בחוק התאומים – דהיינו לתקופה של שנה לפחות והריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד.
3. היו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה ביום 31.12.2007 – כלומר למעשה ראוי לכלול במסגרת הדוחות לשנת 2007 הלוואות או שטרי ההון שהונפקו עד אז ועומדים בתנאי פסקה (5) כאמור, כנכס קבוע בדוח המס לשנת 2007.

מהלך כאמור משמר את אי תחולתו של סעיף 3(י) לכל השנים הבאות והוא מאפשר זאת גם לתאגידים שאינם בשליטה "כלפי מטה" אלא גם לחברות אחיות, או חברות קשורות אחרות ואפילו לצדדים שאינם קשורים.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה, רו"ח (משפטן) או לישי כהן, רו"ח (משפטן) ממשרדנו.

זיכוי עקיף – כללי

סעיף 126(ג) לפקודה קובע כי חברה תושבת ישראל, המקבלת הכנסת דיבידנד מחברה זרה המוחזקת על ידה, זכאית לזיכוי במס בישראל בגין מס זר ששולם בעת חלוקת הדיבידנד לישראל (שיעור המס בישראל – 25%). אולם, ע"פ הסעיף, חברה שכזו רשאית לבחור ב"זיכוי עקיף" כנגד המס המגיע בישראל על הכנסותיה מדיבידנד שמקורו בחו"ל, ובמקביל לחוב בשיעור מס החברות בישראל על "הדיבידנד המגולם" (27% ב- 2008). יצוין, כי ע"פ הגדרות הסעיף, זיכוי עקיף – משמעו זיכוי בגין מס זר ביחס להכנסת החברה הזרה שמרווחיה מחולק הדיבידנד. תנאי לקבלת הזיכוי העקיף הוא, כי החברה הנישומה (תושבת ישראל), מחזיקה בלא יותר משתי "שכבות החזקה" (two tiers) במורד מבנה ההחזקות, לפי שיעורי ההחזקה המינימאליים שנקבעו.

החלטת מיסוי 107/06

לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי 107/06 של רשות המסים, המתייחסת לזיכוי עקיף במבנה החזקות הכולל בין היתר, חברה תושבת ישראל, המחזיקה (40%) בחברה זרה א', המחזיקה (50%) בשותפות זרה ב', המחזיקה (100%) בחברת נכס זרה ג' בה נוצרת הכנסה מנדל"ן. ניתן היה לטעון ששותפות, העונה לכאורה על הגדרת "חבר בני אדם" בסעיף 1 לפקודה, הינה רובד נוסף במבנה ההחזקות ועלולה לכן לשמוט הזכות לזיכוי עקיף במבנה האמור. החלטת המיסוי "משקיפה" במקרה זה את השותפות ומאפשרת זיכוי עקיף בהתעלם ממנה.

לדעתנו, לאור החלטת המיסוי, ניתן להחיל הגיון דומה גם על גופים שקופים אחרים. לדוגמה LLC אמריקאית.

אנו סבורים, כי במקרים מסוימים, וכאשר מדובר בחברה "שקופה" (קרי, LLC אמריקאית) עדיף לחברה תושבת ישראל שרשות המסים לא תתעלם מהחברה השקופה בשרשרת החברות לעניין הזיכוי העקיף. לדוגמה: חברה תושבת ישראל מחזיקה (30%) ב- LLC אמריקאית המחזיקה (60%) בחברה זרה, שלה נכס נדל"ן מניב. במקרה זה, רק כאשר ה- LLC נחשבת "לשכבה" (tier) יש אפשרות לזיכוי עקיף. אחרת, ההחזקה העקיפה בחברה בה נוצרת ההכנסה ממנה נובע הדיבידנד היא 18% בלבד!! ולא מתקיים תנאי הסף בתנאי ס' 126(ג) לזיכוי עקיף, הדורש החזקה של 25% לפחות, ברובד זה. משמע – מס החברות הזר "אובד".

נוסיף עוד, כי לעניין LLC – חוזר מס הכנסה 5/2004 דן בזיכוי לתושב ישראל המחזיק בה. LLC עשויה להיחשב ל"חבר בני אדם" ע"פ הפקודה, אך "שקופה" לצרכי מס בארה"ב. ע"פ החוזר, משבחרהLLC  להיחשב ל"אטומה", קרי לחברה לכל דבר בארה"ב, כך גם תיחשב בישראל. כאמור, במקרה בו LLC  אמריקאי נחשב לשקוף לצרכי מס בארה"ב, נראה כי יחול עליו דין דומה לשותפות כאמור לעיל.

אמנות מס עליהן חתומה ישראל

יצוין, כי מעבר להוראת החוק הפנימי הישראלי, שנחקקה ב- 2003, אמנות מס עליהן חתומה ישראל שהתקבלו קודם לרפורמת 2003, (כדוגמת אמנת ישראל – אירלנד) וכן, אמנות חדשות (לדוגמה: האמנות עם סלובניה, ליטא ולאטביה) כוללות מנגנון של זיכוי עקיף, אותו ניתן להפעיל בהתאם להוראת ס' 203(ב) לפקודה. באמנות אלה תנאי הזיכוי עדיפים לעיתים על החוק הפנימי ועולה השאלה מה דינם למול חוק מקומי. אנו סבורים, כי תנאי הזיכוי העדיפים שבאמנה הם שיחולו, משום שדין האמנה גובר ככלל, על הדין המקומי. בהערת אגב נציין, כי יש בסעיפי האמנה משום החלת זיכוי עקיף באותן מדינות, גם אם מנגנון זה אינו קיים בדינן הפנימי, ויש בכך כדי לעודד פעילות עסקית של תושבי אותן מדינות בישראל.

גופים משפטיים אחרים

בעקבות החלטת המיסוי סוגיה עליה יש לתת את הדעת היא האפשרות לקבלת זיכוי עקיף ו"להשקיף" באופן דומה גופים משפטיים זרים, שבמהותם אינם זהים לחברה. לדוגמה, נאמנות זרה בשיטות משפט של common law וגופים קרובים בהגדרה לנאמנות בשיטות מבוססות civil law. יצוין לעניין זה כי לא אחת משתמשים תושבי ישראל (יחידים וחברות) בגופים שכאלה במבני החזקה שונים מחוץ לישראל.

בכל הקשור בנאמנויות ובגופים כאמור, אף שהמדובר ב"איגוד של זכויות" ולא בגופים ממש, כמשמעם לצרכי הפקודה, המדובר בגופים הרשאים להחזיק בנכסים, חברות ופעילות עסקית. לכן לדעתנו, ניתן להתייחס אליהם כאל "גוף שקוף" אם הם נכללים במבנה החברות. בשל מורכבות הנושא, תקצר היריעה מלהרחיב על כך כאן.

כהערת סיכום נאמר, כי למען הזהירות רצוי להסתייע בהחלטת מיסוי בכל הקשור לזיכוי עקיף בהקמת מבנה חברות זר, הכולל ישויות "היברידיות", כפי המתואר מעלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.