מבוא

להלן נבחן את השלכות המס בישראל של סיווגה של חברה אשר התאגדה במדינה זרה ומפיקה הכנסה במדינה שלישית, גם כחברה תושבת ישראל ע"ב עקרון השליטה והניהול שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה ("הפקודה").

עקרון השליטה והניהול

עקרון השליטה והניהול (או "מקום הניהול האפקטיבי") הוא עקרון מקובל לקביעת תושבות תאגידים. אם לבדו, כפי שקבוע בחוק הקפריסאי לדוגמה, או כאלטרנטיבה להחלת תושבות, כפי שקיים בקרואטיה (מקום הניהול או מקום ההתאגדות) וכן בישראל. יצוין כי המונח "שליטה וניהול" אינו מוגדר בפקודה וההתייחסות אליו בפסיקה מוגבלת בהיקפה (דוגמה בולטת – עמ"ה סולל בונה ארצות חוץ), אך תקצר היריעה מלדון כאן בפרמטרים לקיום מבחן זה.

תחולת מס חברות ישראלי מס חברות זר

משחברה תושבת מדינה זרה, מכוח דיניה הפנימיים של אותה מדינה ("מדינת ההתאגדות"), היא גם חברה שהשליטה והניהול בה מתקיימים מישראל, היא תחוב במס בישראל על הכנסותיה ורווחיה. ואולם, מה באשר למס ששולם על ידה מחוץ לישראל ? כאשר הכנסותיה מופקות במדינת ההתאגדות בלבד, הרי שלא צפוי כפל מס, שכן מס זה עונה על הגדרת "מסי חוץ" ע"פ הפקודה: "מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה"… אולם, אם ההכנסה מופקת במדינה שלישית ("מדינת המקור" – שאינה ישראל ואינה מדינת ההתאגדות), אמנם בגין מסי החוץ המשולמים במדינת המקור יותר זיכוי בישראל, אך צפוי כפל מס באשר למסים המשולמים במדינת ההתאגדות בגין אותה הכנסה, כמפורט להלן. כאן גם המקום להבחין בין מדינת התאגדות שהיא מדינה גומלת (מדינת אמנה) למקרה של מדינת התאגדות שאינה גומלת.

מקרה מדינה גומלת

כאשר קיימת אמנת מס בין ישראל למדינת ההתאגדות, יחולו כללי שובר השוויון שבאותה האמנה, לצורך הכרעת סוגיית כפל התושבות. לעניין חברה, המבחן בד"כ מתייחס למקום הניהול האפקטיבי של החברה, מקום הניהול הממשי והמרכזי שלה, וכיו"ב. כלומר, אם אכן השליטה על עסקי החברה וניהולם מופעלים בישראל, היא תסווג כתושבת ישראל ע"פ הוראות הפקודה וכן ע"פ הוראות האמנה, הגם שהתאגדה במדינה זרה.  בכל מקרה, בהתאם לנוהל ההסכמה ההדדית הקבוע באמנות, תוכל החברה לפנות אל "הרשויות המוסמכות", להסדרת התושבות הכפולה.

לעניין חלוקת דיבידנד לישראל, בנסיבות בהן ע"פ שובר השוויון החברה תיחשב לתושבת ישראל, אין עוד מקום לניכוי מס במקור במדינת ההתאגדות, ואף לא בישראל, שכן ע"פ הוראות הפקודה, דיבידנד בין חברות ישראליות אינו חב במס. בהעדר "מס סניף" במדינת המקור (מס המוטל במספר מדינות על חלוקת כספים ממוסד הקבע למיזם הזר), גם היא לא תשית מס בעת העברת הרווחים לישראל.

מקרה מדינה שאינה גומלת

מקרה זה מורכב יותר, שכן, צפוי כפל מס חברות בשתי המדינות (ישראל ומדינת ההתאגדות) ואין אמנת מס שתמנע כפל מס שכזה. החברה האם בישראל תהא זכאית לזיכוי בגין ניכוי מס במקור במדינת ההתאגדות של החברה המוחזקת על ידה, וזאת ע"ב ההוראה המפורשת לזיכוי שכזה, המצויה בסעיף 207א'(א) לפקודה. עודף זיכוי ניתן לנצל (to carry forward) במשך 5 השנים העוקבות.

באשר למס החברות המוטל במדינת ההתאגדות שאינה גומלת על ההכנסה החייבת של החברה, כאשר ישראל רואה באותה חברה תושבת ישראל ע"פ הוראות הפקודה – אין, לכאורה, מקום לקבלת זיכוי עבור מס החברות הזר ששולם במדינת ההתאגדות. זאת, משום שההכנסה לא הופקה או נצמחה במדינת ההתאגדות והמסים ששולמו במדינת ההתאגדות אינם עונים על הגדרת "מסי חוץ", כאמור לעיל. עם זאת, ייתכן כי במקרים מסוימים, רשות המסים תאפשר זיכוי באופן חד צדדי ובניגוד לפרשנות דווקנית של הוראות הפקודה, וזאת, בשל עקרון העל של הימנעות מכפל ממס.

סוף דבר

התוצאה האפשרית הקשה של מקרה שכזה, היא שמס ששולם במדינת ההתאגדות ע"י חברה המסווגת ע"פ הפקודה כתושבת ישראל, "אובד" הלכה למעשה. לפיכך, יש להיערך מבעוד מועד לתכנון נאות של מבנה החברות (ובכלל זה במבחן השליטה והניהול בישראל), קל וחומר במקרה של הקמת חברת החזקות במדינה שאינה גומלת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעופר רחמני, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח (עו"ד) ממשרדנו.