מבזק מס מספר 238 - ארצי, חיבה, כהן פתרונות מיסוי בע"מ

מיסוי בינלאומי - נכנסה לתוקף האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל וסלובניה

בחודש ינואר 2008 פורסם צו מס הכנסה (מניעת כפל מס) (סלובניה), התשס"ח-2008, במסגרתו ניתן תוקף לאמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לבין סלובניה שנחתמה בחודש ינואר 2007 ועודכנה בחודש אוגוסט 2007 (להלן: "האמנה"). הוראותיה של האמנה נכנסו לתוקף החל מיום ה– 1 בינואר 2008.

האמנה עם סלובניה מצטרפת לרשימה של אמנות שנחתמו בשנים האחרונות עם מדינות מזרח אירופה, כדוגמת אוקראינה, בלרוס, לאטביה, מולדובה, ליטא, סלובקיה וקרואטיה. האמנה שגובשה מבוססת על מודל ה- OECD בדומה למרבית אמנות המס של ישראל.

ע"פ הוראות האמנה החדשה, שיעורי ניכוי המס במקור במדינת המקור (מדינת המושב של המשלם) אשר נקבעו הינם כדלקמן: 5% בגין תשלומי ריבית ותמלוגים, 5%, 10% או 15% בגין תשלומי דיבידנד. שיעורים אלו הינם נמוכים ומשקפים את המגמה – בעולם בכלל ובישראל בפרט: לצמצם את זכות המיסוי הראשונית המוענקת למדינת המקור. נציין כי שיעורי הניכוי במקור לתושב חוץ ע"פ דיניה הפנימיים של סלובניה הינם גבוהים בהרבה – בשיעור של 15% (בגין תשלומי ריבית, תמלוגים ודיבידנדים).

השיעור המופחת של 5% בגין תשלומי דיבידנד יחול כאשר החברה המקבלת מחזיקה לפחות 10% מהון החברה המחלקת. (המבחן הינו יום החלוקה !!!) עם זאת, בהתאם למקובל באמנות מס אחרות עליהן חתומה ישראל, רשאיות שתי המדינות לנכות 10% בגין תשלומי דיבידנד בנסיבות בהן הדיבידנדים מחולקים מרווחי חברה שהיו פטורים ממס חברות או כפופים למס חברות בשיעור הנמוך משיעור המס הרגיל על פי הדין באותה מדינה. הפרוטוקול לאמנה מבהיר כי משמעות המונח "דין" לגבי ישראל הינו החוק לעידוד השקעות הון, ולגבי סלובניה, החוק הסלובני על אזורים כלכליים (חוק סלובני זה הינו בתוקף עד שנת 2009).

באשר לרווחי הון, הרי שככלל, למדינת המושב תהא זכות מיסוי בלעדית (קרי, פטור במדינת המקור). עם זאת, כמקובל באמנות למניעת מסי כפל, רווח הון יהא חייב במס גם במדינת המקור (מקום הימצאו של הנכס הנמכר) כאשר מקורו של רווח

ההון במימוש נכס מקרקעין או חבר בני אדם שיותר מ- 50% מערכן נובע, במישרין או בעקיפין, ממקרקעין הנמצאים במדינת המקור. המשמעות הינה כי תושב ישראל המוכר מניות בחברה תושבת סלובניה יהא פטור ממס בסלובניה, אלא אם כן מדובר ב"חברת נכס" שמרבית נכסיה – מקרקעין.

יתרון נוסף שיצוין לאור האמנה, הוא כי חברה ישראלית שתעסוק בביצוע פרויקט בניה בסלובניה תחויב במס בסלובניה רק אם הפרויקט יימשך מעל 12 חודשים. זאת, בעוד שטרם כניסתה לתוקף של האמנה הייתה רשאית סלובניה למסות את החברה הישראלית ללא כל התניות .

סעיף 23 לאמנה הקובע את מנגנון מניעת מסי הכפל, כולל מנגנון של "זיכוי עקיף", בדומה למספר קטן של אמנות עליהן חתומה ישראל. אמנם, הזיכוי העקיף ניתן ע"פ הוראות הפקודה גם בהעדר אמנה, לחברה תושבת ישראל המחזיקה ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה בחברה מחלקת הדיבידנד. ואולם, בעוד שהוראות הפקודה דורשות החזקה של 25% מאמצעי השליטה (וע"פ פרשנות מחמירה – כל סוגי אמצעי השליטה, קרי הזכות לרווחים, הזכות למנות בעלי תפקידים, זכות הצבעה, זכות בפירוק), הרי שהוראות האמנה מקלות יותר ודורשות 25% מהון המניות בלבד. כך למשל, חברה תושבת ישראל המחזיקה ב– 25% מהון המניות של חברה תושבת סלובניה בעלת פרויקט נדל"ן, תהא זכאית לזיכוי עקיף בגין מס החברות ששילמה החברה הסלובנית (בשיעור של 23%, שיעור הצפוי לפחות בהדרגתיות עד כדי 20% בשנת 2010 ואילך) אף אם זכאותה לרווחים הינה משתנה בהתאם לרווחיות הפרויקט ועשויה להיות נמוכה מ– 25%.

בפרוטוקול לאמנה, מובהר כי היא לא תמנע מהמדינות להחיל את הדין הפנימי שלהן על מניעת התחמקות ממס או הימנעות ממס. הוראה זו אינה נחוצה לכאורה, לאור הפסיקה שהתקבלה לאחרונה בעניין ינקו (ראה דיון נרחב בעניין זה במבזק מס מס' 236 מיום 3 בינואר 2008). כמו כן מובהר כי ההטבות לפי האמנה לא יינתנו לאדם שאינו בעל הזכות שביושר של כל פריט ההכנסה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין-אשרוב (עו"ד) או לגדי אלימי רו"ח (עו"ד) משרדנו.

מיסוי בינלאומי - מקום הפקת ההכנסה (פס"ד גבריאלה שלו)

ביום 15 בינואר 2008 פסק בית המשפט המחוזי בירושלים בעניינה של פרופ' גבריאלה שלו (עמ"ה 9013/06). עיקרו של פסק הדין דן אמנם בשאלת חיוב הכנסות שהופקו בחו"ל על בסיס פרסונאלי בשל הוראות סעיף 5(1) לפקודה, טרם ביטולו, לאור טענת פ"ש כי במקרה הנדון עסקינן ב"משלח יד (מחוץ לישראל) שבדר"כ הוא עוסק בו בישראל".

נושא זה היה מעניין מאוד בעבר, אך כיום לאחר תיקון 132, הסוגיה כבר אינה מעשית. ואולם קריאה מעמיקה של פסק הדין מעלה כי ניתן למצוא בו השלכות לסוגיות מעשיות בעליל גם כיום.

פרופ' שלו הינה פרופסור למשפטים ועיסוקה העיקרי הינו בתחום האקדמי, לרבות מתן הרצאות כתיבת ספרים ומתן חוות דעת. בנוסף למקורות הכנסה אלו, קיבלה בשנת 2002 הכנסות בגין בוררות אשר לטענתה בוצעה מחוץ לישראל.

האם אותו משלח יד – בשאלה העיקרית שבדיון, הכריע בית המשפט, כי "משפטן" אינו בבחינת סוג מסוים של משלח יד, וכי משלח יד אינו נאמד בשל כישורים הקיימים לאדם אלא בשל השימוש בהם בפועל: העובדה שכמשפטנית, פרופ' שלו הינה בעלת כישורים לבצע פעולות בוררות, אין הדבר מצביע על כך כי היא בעלת משלח יד כבוררת. יש למעשה בתחום המשפטי מספר סוגים שונים של משלח יד כגון: אקדמיה, מתן חוות דעת, בוררות ועוד. כל אחד מהללו הינו משלח יד בפני עצמו. לפיכך קובע ביהמ"ש, כי אין ליישם במקרה הנדון את הוראות סעיף 5(1), ביחס למי שמשלח ידו בישראל הוא בתחום האקדמי ואילו מחוץ לישראל עסק בבוררות.

בית המשפט קובע כי דרך הפירוש ההולמת את דיני המס היא ".. הטלת המס עומדת מול זכות הקניין, ומקובל עלינו שפגיעה בקניין נזקקת להוראות ברורות ומדודות שיש לפרשן, במצב של ספק, באופן המקל עם הנישום..." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח)

תביעת הוצאות – במסגרת הדוחות לשנים שקדמו לשנה בה נתקבלה ההכנסה בגין הבוררות האמורה, תבעה פרופ' שלו הוצאות בשל ייצור אותה הכנסה כבוררת, בין היתר נסיעות לחו"ל. בית המשפט קבע שאין בכך כדי להראות כי יש לראות בהכנסה כחייבת בישראל וכי יש לקבל את עמדת הנישום אשר מוכן לתקן את הטעות שבתביעת ההוצאות. יתרה מזו בית המשפט קובע כי גם אם לא היה מוכן הנישום לתקן את הטעות לא היה בכך כדי להכריע כי מדובר בהכנסה החייבת בישראל. "גם ללא הכרה זו של המערערת בטעות שבדרישת ההוצאות, לא היה מקום, לשיטתי, להישען על שיקול זה. מה סברה המערערת (או נציגיה) בעת הדרישה, אין בו כדי להכריע את פירושו של סעיף 5(1) (ובוודאי כך אם המערערת טעתה). אכן, לעיתים יכול הנישום להיתקל בטענת מניעות בשל דרישה כזו או אחרת, או בשל העלאת טענה קודמת נוגדת כאשר הוא נהנה ממנה, אבל לא נוצרו כאן נסיבות כאלה. גם אם הופחת שיעור המס, מדובר בפעולה הניתנת לתיקון בנקל."

מקום הפקת ההכנסה – שאלה מהותית אליה התייחס בית המשפט הינו מקום הפקת ההכנסה. שאלה זו הינה עקרונית גם במצב החוקי דהיום. בין היתר חשובה שאלת מקום הפקת ההכנסה בידי תושב ישראל לעניין, אופן קיזוז ההפסדים האם בהתאם להוראות סעיף 29 (אילו ההכנסה הופקה מחוץ לישראל) או בהתאם להוראות סעיף 28 (אילו ההכנסה הופקה בישראל), לעניין יכולת קבלת הזיכויים ממיסי חוץ ולעניין תחולת האמנה. כמובן שביחס לתושבי חוץ חשובה ההכרעה בדבר מקום הפקת ההכנסה לשאלת חיובה במס בישראל. במקרה שבנדון הועלתה טענה (אם כי באיחור מה) ע"י פקיד השומה, כי אין הוא נדרש להוראות סעיף 5(1) כלל, לאור טענתו כי ההכנסה מהפעילות כבוררת הופקה למעשה בישראל. טענה זו תמך פקיד השומה בעובדות הבאות: 3 מתוך 38 ישיבות הבוררות התקיימו בישראל, יש להביא בחשבון את שיחות הטלפון אשר קיימה פרופ' שלו מישראל, וכן עבודות הכנה לישיבות אשר בוצעו בישראל.

ביחס לכך, קובע בית המשפט כי אין ליחס לאלו משקל משמעותי, אלא רק למקום קיום הישיבות!!!

"…אני רואה בהקשר זה כמשמעותית אך ורק את שאלת קיום הישיבות בישראל. היקפו של השאר לא הוכח, ומטבע העניין, הוא זניח במשמעותו בהקשר הנדון, מה גם שעיקרו אינו ניתן למדידת זמן (כגון: שיחות הטלפון, עבודות הכנה, שעיקרן חשיבה על הנושא, דואר אלקטרוני)."

עוד קובע בית המשפט כי למקום בו בוצעו פעולות המו"מ לצורך השגת העבודה אין כל משמעות שכן רק מקום ביצוע העבודה רלוונטי. "… בנוסף, לעניין הפעילויות הרלוונטיות, אציין כי מקובלת עלי טענת באי –כוח המערערת, לפיה מקום הפקת עבודה ממתן שירות הוא מקום מתן השירות, ולא מקום קבלת הצעת העבודה או השיחות שקדמו לביצוע העבודה. לכן, את הפעילויות הכרוכות בקבלת העבודה אין מקום להביא בחשבון." (ההדגשה אינה במקור א.א.ח)

בכך מכשיר למעשה בית המשפט את היכולת לבצע פעולות מקדימות רבות בישראל, אך את האקט הביצועי הסופי לבצע מחוץ לישראל, ובכך להיחשב כמי שהפיק את ההכנסה מחוץ לישראל!!!

לא מן הנמנע כי לקביעה כאמור של בית המשפט יש גם השלכות לבחינה של "שליטה וניהול" בחברה זרה אשר פעולות מסוימות שלה בוצעו ע"י נושאי משרה בה, בישראל (טלפונים, פקסים ומיילים ).

פיצול מקום הפקת ההכנסה – הפתרון אותו מעלה בית המשפט למצב בו ימצא כי חלק מבצוע עבודה נעשה בישראל וחלק בחו"ל,(ושניהם אינם זניחים) הינו כי יקבע שחלק מן ההכנסה הופק בישראל וחלקה מחוץ לישראל. (קביעה זו לא יושמה ע"י ביהמ"ש שכן עניין זה הועלה ע"י פקיד השומה רק במהלך הערעור עצמו ולא בצו).

גם לקביעה זו השלכות מהותיות,מעבר לסוגית מקום הפקת ההכנסה כאמור לעייל, כגון עניין הזיכוי ממיסי כפל. לדוג' אם יקבע פ"ש שחלק מסוים מהכנסת נישום הופק בישראל בשל פעילות חלקית בישראל הרי שיישלל בגין רכיב זה הזיכוי ממס זר. מקרה כגון זה, ביחס למדינת אמנה, עשוי להוביל להליך הסכמה הדדית אשר במסגרתו נדרש יהיה להסדיר את גובה ההכנסה אשר יש לייחס לכל אחת מן המדינות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לישי חיבה, רו"ח ומשפטן או לישי כהן, רו"ח ומשפטן ממשרדנו.