במבזק מס 165 מיום 27 ביולי 2006, דיווחנו בהרחבה אודות הצעת חוק שהונחה בפני הפרלמנט הגרמני אשר מרחיבה את תחולתם של הכללים לסיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס. במרכז הצעת החוק – החמרה במהות הכלכלית הנדרשת מישויות זרות המחזיקות בחברה תושבת גרמניה. בינתיים, נערכה רפורמה מקיפה במס ההכנסה בגרמניה הכוללת, בין השאר, הפחתה ניכרת במס החברות (ראו דווח נרחב במבזק מס 185 מיום 21 בדצמבר 2006 ובמבזק מס 208 מיום 7 ביוני 2007). בחודש אפריל 2007, פרסמו רשויות המס הגרמניות את ההוראות בדבר מניעת תכנוני מס מבוססי אמנה, כמפורט להלן:

על פי הדין כיום, מקום שבו הישות הזרה נעדרת תוכן ומהות כלכלית, ישללו ממנה שיעורי המס המופחתים הקבועים באמנות למניעת כפל מס ובדירקטיבות האיחוד האירופי; במקום זאת, רשויות המס הגרמניות יראו את בעלי הזכויות בישות הזרה כבעלי הזכות שביושר להכנסות שמקורן בגרמניה ויחילו עליהם את חוקי המס כאילו אותם בעלי זכויות החזיקו במישרין בחברה תושבת גרמניה. ההוראות שפורסמו קובעות במפורש כי בהעדר הצדקה כלכלית לקיומה של "חברת הביניים", כפי שיפורט בהמשך, יישללו הטבות האמנה למניעת כפל מס ודירקטיבות האיחוד האירופי, גם אם בעלי הזכויות בישות הזרה היו זכאים להטבות לו החזיקו במישרין בחברה הגרמנית.

ונמחיש בדוגמה: חברה תושבת ישראל מחזיקה בחברה תושבת גרמניה באמצעות חברה תושבת קפריסין – אם החברה תושבת קפריסין לא תעמוד בשלושת המבחנים, ישללו ממנה הטבות האמנה למניעת כפל מס בין קפריסין

לגרמניה, ובנוסף לא תהא החברה הישראלית זכאית להטבות האמנה בין ישראל לגרמניה. המשמעות היא, שרשויות המס בגרמניה אינן מסתפקות ב"השקפת" החברה תושבת קפריסין נעדרת התכלית הכלכלית, אלא שוללות את הזכאות להטבות גם מכל בעלי המניות המחזיקים בעקיפין בחברה תושבת גרמניה!

ככלל, ההטבות תישללנה אם לא מתקיימים, במצטבר, שלושת המבחנים שלהלן:

1.  מבחן המהות הכלכלית: נדרשת סיבה מספקת, כלכלית או עסקית, להקמת הישות הזרה.
2. מבחן ה- 10% מההכנסות: נדרש כי הכנסות הישות הזרה מפעולות עצמאיות, תגענה לכדי 10% מכלל הכנסותיה. פעילות ניהול תילקח בחשבון, רק כאשר הנהלת הישות הזרה קובעת, באמצעות פעולות מוגדרות, את המדיניות העסקית ומתאמת בהתאם את פעולותיהן של החברות המוחזקות על ידה. לפיכך, יש להפוך את הישות הזרה מחברת החזקות "פסיבית" לחברת החזקות "אקטיבית", העוסקת בניהול החזקותיה. לשם כך, על הישות הזרה להחזיק במישרין בשתי חברות פעילות לפחות ולבצע פעולות ניהול ממשיות, המגובות במסמכים, יוצאות מן הכוח אל הפועל ומתועדות היטב. כן ילקחו בחשבון הכנסות מדיבידנד, ריבית ותמלוגים שמקורם בחברות מוחזקות המנוהלות על ידי הישות הזרה, באופן פעיל.
3.  מבחן התוכן: נדרש כי הישות הזרה תחזיק בנכסים וציוד המתאימים לאופי עסקיה, ובין השאר: עובדים מיומנים, משרדים ואמצעי תקשורת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס, או לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ממשרדנו.