מבזק מס מספר 207 - 30.5.2007

בהתאם לתקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ו – 2005 (להלן: התקנות), החל מדוחות שנת 2006, רשאי נישום, שעיקר פעילותו בשנת המס "פעילות מזכה" כהגדרתה בתקנות, לתבוע פחת בשיעור 100% בגין ציוד, כהגדרתו בתקנות (בניכוי הפחת שדרש בשנת המס 2005 בגין הציוד).

(לעניין התייחסותנו בעבר לתקנות ראו מבזק מס מספר 131 מיום 8.11.2005).

על מנת לדרוש הפחת המואץ כאמור, תקנה 5 קובעת כדלקמן: "…האמור בתקנה 2 יחול רק אם הציוד שימש ביצור הכנסה בידי הנישום בפעילות מזכה…והנישום הציג אישור מאת מייצג כמשמעותו בסעיף 236 לפקודה, על התקיימות התנאים המזכים בפחת כאמור בתקנות אלה…"

לאור העובדה כי רשות המיסים טרם פרסמה את נוסח האישור המתבקש, וכן עקב העובדה שחלק מהתנאים הנדרשים בתקנות לצורך מתן האישור אינם בידיעת

הרואה חשבון כדוגמת שימוש בציוד במישרין בפעילות המזכה, הרי לדעתנו, הפתרון הזמני לסוגיה, עד לקבלת נוסח רשמי הנדרש ע"י רשות המיסים, הינו כי  הרואה חשבון יצרף "דו"ח מיוחד" או "אישור", בהתאם להנחיות גל"ד 7 של לשכת רואי חשבון בישראל בדבר דוחות מיוחדים של רואי חשבון, המסתמך על הצהרת המנהלים ויאשר את עמידת החברה בתנאים הנדרשים.

כלומר, החברה תמציא לרו"ח הצהרה כי כל התנאים המנויים בתקנה התקיימו ועל  סמך הצהרה זו של חברה ינפיק רואה החשבון את אישורו על פי מצוות התקנה.

יובהר כי אף שדרישת אישור המייצג להתקיימות התנאים הינה טכנית בלבד, הרי שבאי צירוף אישור רו"ח כאמור, קיימת חשיפה לכך שפקיד השומה לא יאשר מתן הפחת המואץ וראה לעניין זה פס"ד אריה דגן עמ"ה 530/04, והתייחסותנו לפסק הדין, במבזק מס 156 מיום 25.05.2006.

סעיף 125ב' לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), בנוסחו משנת 2006 ואילך,  קובע את שיעור המס שיחול על הכנסה מדיבידנד. יחיד בעל מניות חייב במס בשיעור 20% בהתאם לסעיף 125ב(1) לפקודה, ואילו יחיד בעל מניות מהותי חייב במס בשיעור 25%. לשאלה לגבי שיעור המס שיחול במקרים בהם השתנה שיעור אחזקת המניות של היחיד בחברה מחלקת הדיבידנדים, קובע סעיף 125ב(2), מפורשות, כי בחינת היות היחיד בעל מניות מהותי, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, תעשה ב- 12 החודשים שקדמו לחלוקת הדיבידנד. קביעה זהה קיימת בסעיף 125ב(5) לגבי חבר בני אדם תושב חוץ

המקבל דיבידנד מחברה ישראלית.

בשונה, קובע סעיף 125ב(3) כי דיבידנד שמקבלת חברה משפחתית מחברה המחלקת דיבידנד – שיעור המס (20% או 25%) יקבע ע"פ שיעור ההחזקה של הנישום המייצג, במישרין או בעקיפין, בחברה מחלקת הדיבידנד, ללא כל התייחסות לתקופת 12 החודשים האמורה. מכאן כי הבחינה: בעל מניות "מהותי", אם לאו, נדגמת ביום קבלת הדיבידנד עצמו בלבד, גם אם שיעור ההחזקה בחברה מחלקת הדיבידנד היה גבוה מ- 10% בתקופת 12 החודשים שלפני חלוקת הדיבידנד. שיעור המס שיחול בגין דיבידנד זה יהא בידי החברה המשפחתית 20%.

כפי שנדון בעבר במבזק המס, בהתקיים תנאי סעיף 126(ג) לפקודה, זכאי חבר בני אדם תושב ישראל ל"זיכוי עקיף" – שיטת זיכוי ממס זר כך שנטל המס הכולל על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד לא יעלה על מס החברות בישראל. כך, במקום להתחייב במס בשיעור של 25%, תהא החברה הישראלית זכאית לבחור להתחייב במס בשיעור מס החברות בישראל על מלוא ההכנסה ממנה חולקו הדיבידנדים ולקבל "זיכוי עקיף" בגין מס החברות החל על הכנסות החברות המוחזקות מחוץ לישראל, מהן חולקו הדיבידנדים.

כאשר מדובר בשרשרת חברות, הכוללת חברה בת המחזיקה במספר חברות נכדות, קיימת נפקות לעיתוי חלוקת הדיבידנד. זאת, הן לעניין סיווג החברה הבת כחברה נשלטת זרה והן לעניין מיצוע שיעור המס הזר ששולם. לדוגמא, חברת אם ישראלית אשר בבעלותה חברה בת תושבת קפריסין המחזיקה בחברה נכדה תושבת רומניה ובחברה נכדה נוספת תושבת גרמניה.

דיבידנד בידי החברה הישראלית שהתקבל מהחברה הקפריסאית ושמקורו בחברה הרומנית יגרום לתשלום מס בישראל בשיעור של 13% (תשלום מס חברות – בשיעור של 29%, על הדיבידנד המגולם וקבלת זיכוי עקיף בגין המס ששולם ברומניה בשיעור של 16%). החברה הקפריסאית תשכיל לעשות אם תקבל בשנת המס דיבידנד שמקורו בחברה הגרמנית ותחלקו לחברה הישראלית: בעת חלוקת הדיבידנד לחברה הישראלית, היא תהא זכאית לזיכוי עקיף הן בשל מס החברות ששולם ברומניה בשיעור של 16%, והן בשל מס החברות ששולם בגרמניה בשיעור של 42% (לרבות מס עסקים 

ומס סולידאריות). תכנון נכון של מדיניות חלוקת הדיבידנד על ידי החברות הנכדות והחברה הבת יביא ל"מיצוע" שיעור המס הזר עד כדי העדר הצורך להשלמת מס בישראל. כך, בדוגמא שלפנינו ובהנחה כי מחצית הדיבידנד מקורו בגרמניה, תהא החברה הישראלית זכאית לזיכוי עקיף בשיעור משוקלל של 29% (=42%*50%+50%*16%), כך שלא תידרש לשלם מס נוסף בישראל.  

יצוין כי דיבידנד בידי החברה הקפריסאית שלא חולק לבעלי מניותיה, עשוי לגרום לסיווג החברה קפריסאית כחברה נשלטת זרה. עם זאת, דיבידנד שמקורו בגרמניה לא יהא כפוף להוראות סעיף 75ב לפקודה. כזכור, יראו בעל שליטה בחברה נשלטת זרה כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי ב"רווחים שלא שולמו" על ידי החברה הזרה. בדוגמא שלפנינו, אמנם החברה הקפריסאית הפיקה הכנסות פאסיביות (הכנסות מדיבידנד), אך לא יהיו לה "רווחים שלא שולמו" כהגדרתם בסעיף 75ב לפקודה אם מקור הרווחים בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ואשר הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20%. בדוגמא הנדונה, כאשר מקור הרווחים הינו בדיבידנד שהתקבל מגרמניה, הרי ששולם עליהם מס חברות בגרמניה בשיעור של 42%. לפיכך, הדיבידנד שמקורו בגרמניה מהווה, אמנם, הכנסה פאסיבית אך הוא אינו כפוף למס בידי בעל השליטה בחברה הנשלטת הזרה, זאת להבדיל מדיבידנד שמקורו ברומניה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) חגי אלמקייס או לרו"ח (משפטן) גדי אלימי ממשרדנו.