במבזק מס מספר 154 מיום 11.5.2006 עסקנו בכפל מס שנוצר בעקבות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) ומיסוי ההכנסות בשוק ההון בישראל מחד, וסעיף 3(ח) מאידך.

כזכור, סעיף 3(ח) נועד למנוע "כיבוס מס" באמצעות הסטת הריבית שנצברה על האג"ח, החייבת במס בידי הזכאי לה (המוכר), לרווח שנוצר ממכירת האג"ח עצמו, אשר לפני תיקון 132 לפקודת מ"ה, היה לרוב פטור ממס בידי המוכר. הסעיף קובע כי ריבית על אגרת חוב שקיבל אדם אשר נצברה בשל תקופה בה האיגרת הייתה בבעלותו של אחר, תחויב במס בידי מקבלה (סעיף 3(ח)(1) – ככלל מתייחס למלכרי"ם), או שסכום הריבית הצבורה כאמור (בניכוי המס החל עליה) ינוכה מעלות האיגרת בידי הרוכש (סעיף 3(ח)(2) – מתייחס ככלל למוסדות "פיננסיים") מקבל הריבית, לעניין חישוב הרווח או ההפסד ממכירת האיגרת או פדיונה.

באותו המבזק ציינו כי לאחר תיקון 132 לפקודה, המצב החוקי כמות שהוא מהווה, לדעתנו, כפל מס על אותה הכנסה הריבית [חיוב במס של מוכר האג"ח בגין הריבית שנצברה על האיגרת ובנוסף חיוב הרוכש בגין אותה ריבית באמצעות יישום סעיף 3(ח)] וכי יש לתקן זאת באמצעות חקיקה.

אמנם במסגרת תיקון 147 לפקודה התווסף סעיף 3(ח1) לפקודה, המקנה סמכות לשר האוצר לקבוע הוראות בנוגע לאי החלת סעיף 3(ח) לפקודה.

סמכות זו אמנם טרם יושמה בדרך של התקנת צווים או תקנות, אך הסוגיה הנדונה קיבלה התייחסות במסגרת החלטת מיסוי 58/06 שפרסמה הרשות ביום 13.3.2007. החלטת המיסוי דנה בנסיבות בהן גוף מוסדי, כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, משקיע באגרות חוב הנסחרות בישראל ובחו"ל ומבקש לקבוע אופן יישום סעיף 3(ח)(1) לפקודה, במועד קבלת הכנסות הריבית הנובעת מהאג"ח שרכש (כשהיא צוברת כבר ריבית).

ההחלטה קובעת, בין היתר, כי סעיף 3(ח)(1) לפקודה (המחייב במס את הריבית הצבורה על האג"ח) יחול כדלקמן:

• על ריבית מאגרות חוב (מדינה או קונצרני) שהונפקו לפני ה- 8.5.2000 (שכן רווח ההון במכירתם על ידי המוכר עדיין פטור ממס לפי סעיף 97(א) לפקודה, גם לאחר שתי הרפורמות,  (למעט אג"ח גילון או שחר –  עליהן יש פטור ממס "מובנה")).
• על ריבית הנובעת מאג"ח קונצרני שהונפק לאחר ה- 8.5.2000 במידה והמוכר הינו תושב חוץ (שכן המוכר – תושב חוץ, עדיין זכאי לפטור ממס רווחי הון, אף לאחר שתי הרפורמות).
• כמו כן נקבע כי במידה ויחול הסעיף ותחול חבות במס על הגוף המוסדי – שיעור המס שיחול הוא שיעור המס החל  על   יחיד תושב ישראל מריבית הנצמחת מאותה האג"ח, כפי שנקבע בסעיף 125ג' לפקודה.
• חידוש נוסף שנקבע הינו כי הסעיף לא יחול על גוף מוסדי שרכש אג"ח צבור ריבית אם האג"ח הונפקו ע"י גופים שאינם תושבי מדינת ישראל. (הרציונל: המוכר אינו זכאי לפטור ממס רווחי הון בישראל ולכן אין "כיבוס", ולכן אין החלת "סנקציות" הסעיף).

לדעתנו, במגבלות המידע המצומצם המתפרסם ניתן להבין כי עמדת רשות המיסים בנושא, מכירה בכך שהחלת הסעיף עשויה להביא במקרים מסוימים למיסוי כפול. ההחלטה אמנם חלה על גופים מוסדיים, אשר הוראות הפטור הקבועות בסעיף 9(2) לפקודה חלות על הכנסותיהם, אולם מהנוסח שפורסם ניתן להבין לדעתנו, כי הרשות נוקטת בגישה לפיה הסעיף לא ייושם במקרים בהם יישומו יביא לחיוב מס כפול (בידי מוכר האג"ח ובידי המוסד הרוכש).  לכן לדעתנו, ראוי  לנקוט גישה  זו אף לגבי מוסדות כספיים רוכשי האג"ח, ולסייג החלת סנקציות  הוראות סעיף 3(ח)(2), בהתאמה.

 המלצתנו, במקרים בהם נוצר עלול להיווצר כפל מס כתוצאה מהחלת הוראות הסעיף כלשונו הינה ביצוע פניה לרשות המיסים לצורך קבלת החלטת מיסוי שתמנע את כפל המס.

לפרטים נוספים בעניין, ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.