מבזק מס מספר 200 - 12.4.2007

במבזק מס מספר 154 מיום 11.5.2006 עסקנו בכפל מס שנוצר בעקבות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) ומיסוי ההכנסות בשוק ההון בישראל מחד, וסעיף 3(ח) מאידך.

כזכור, סעיף 3(ח) נועד למנוע "כיבוס מס" באמצעות הסטת הריבית שנצברה על האג"ח, החייבת במס בידי הזכאי לה (המוכר), לרווח שנוצר ממכירת האג"ח עצמו, אשר לפני תיקון 132 לפקודת מ"ה, היה לרוב פטור ממס בידי המוכר. הסעיף קובע כי ריבית על אגרת חוב שקיבל אדם אשר נצברה בשל תקופה בה האיגרת הייתה בבעלותו של אחר, תחויב במס בידי מקבלה (סעיף 3(ח)(1) – ככלל מתייחס למלכרי"ם), או שסכום הריבית הצבורה כאמור (בניכוי המס החל עליה) ינוכה מעלות האיגרת בידי הרוכש (סעיף 3(ח)(2) – מתייחס ככלל למוסדות "פיננסיים") מקבל הריבית, לעניין חישוב הרווח או ההפסד ממכירת האיגרת או פדיונה.

באותו המבזק ציינו כי לאחר תיקון 132 לפקודה, המצב החוקי כמות שהוא מהווה, לדעתנו, כפל מס על אותה הכנסה הריבית [חיוב במס של מוכר האג"ח בגין הריבית שנצברה על האיגרת ובנוסף חיוב הרוכש בגין אותה ריבית באמצעות יישום סעיף 3(ח)] וכי יש לתקן זאת באמצעות חקיקה.

אמנם במסגרת תיקון 147 לפקודה התווסף סעיף 3(ח1) לפקודה, המקנה סמכות לשר האוצר לקבוע הוראות בנוגע לאי החלת סעיף 3(ח) לפקודה.

סמכות זו אמנם טרם יושמה בדרך של התקנת צווים או תקנות, אך הסוגיה הנדונה קיבלה התייחסות במסגרת החלטת מיסוי 58/06 שפרסמה הרשות ביום 13.3.2007. החלטת המיסוי דנה בנסיבות בהן גוף מוסדי, כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, משקיע באגרות חוב הנסחרות בישראל ובחו"ל ומבקש לקבוע אופן יישום סעיף 3(ח)(1) לפקודה, במועד קבלת הכנסות הריבית הנובעת מהאג"ח שרכש (כשהיא צוברת כבר ריבית).

ההחלטה קובעת, בין היתר, כי סעיף 3(ח)(1) לפקודה (המחייב במס את הריבית הצבורה על האג"ח) יחול כדלקמן:

• על ריבית מאגרות חוב (מדינה או קונצרני) שהונפקו לפני ה- 8.5.2000 (שכן רווח ההון במכירתם על ידי המוכר עדיין פטור ממס לפי סעיף 97(א) לפקודה, גם לאחר שתי הרפורמות,  (למעט אג"ח גילון או שחר –  עליהן יש פטור ממס "מובנה")).
• על ריבית הנובעת מאג"ח קונצרני שהונפק לאחר ה- 8.5.2000 במידה והמוכר הינו תושב חוץ (שכן המוכר – תושב חוץ, עדיין זכאי לפטור ממס רווחי הון, אף לאחר שתי הרפורמות).
• כמו כן נקבע כי במידה ויחול הסעיף ותחול חבות במס על הגוף המוסדי – שיעור המס שיחול הוא שיעור המס החל  על   יחיד תושב ישראל מריבית הנצמחת מאותה האג"ח, כפי שנקבע בסעיף 125ג' לפקודה.
• חידוש נוסף שנקבע הינו כי הסעיף לא יחול על גוף מוסדי שרכש אג"ח צבור ריבית אם האג"ח הונפקו ע"י גופים שאינם תושבי מדינת ישראל. (הרציונל: המוכר אינו זכאי לפטור ממס רווחי הון בישראל ולכן אין "כיבוס", ולכן אין החלת "סנקציות" הסעיף).

לדעתנו, במגבלות המידע המצומצם המתפרסם ניתן להבין כי עמדת רשות המיסים בנושא, מכירה בכך שהחלת הסעיף עשויה להביא במקרים מסוימים למיסוי כפול. ההחלטה אמנם חלה על גופים מוסדיים, אשר הוראות הפטור הקבועות בסעיף 9(2) לפקודה חלות על הכנסותיהם, אולם מהנוסח שפורסם ניתן להבין לדעתנו, כי הרשות נוקטת בגישה לפיה הסעיף לא ייושם במקרים בהם יישומו יביא לחיוב מס כפול (בידי מוכר האג"ח ובידי המוסד הרוכש).  לכן לדעתנו, ראוי  לנקוט גישה  זו אף לגבי מוסדות כספיים רוכשי האג"ח, ולסייג החלת סנקציות  הוראות סעיף 3(ח)(2), בהתאמה.

 המלצתנו, במקרים בהם נוצר עלול להיווצר כפל מס כתוצאה מהחלת הוראות הסעיף כלשונו הינה ביצוע פניה לרשות המיסים לצורך קבלת החלטת מיסוי שתמנע את כפל המס.

לפרטים נוספים בעניין, ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

כידוע פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) קובעת הוראות הקלה ממסי כפל, השיטה הנהוגה בישראל הינה שיטת הזיכוי.

החל מתיקון מס' 132 לפקודה, ניתן זיכוי בשל מס זר לפי "שיטת הסלים". משמעות הדבר היא, כי הכנסות חוץ שמפיק נישום תושב ישראל מסווגות לסלים, לפי מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף 2 או בחלק ה' לפקודה. בהתאם לכך, נחלקות הכנסות החוץ של הנישום לסלים לפי המקורות, כגון: סל הכנסות מעסק, סל הכנסות ריבית, סל הכנסות דיבידנד, סל רווחי הון וכו'. כל הכנסות החוץ שהפיק הנישום בשנת המס מאותו מקור, לפי הסיווג האמור, מקובצות לסל אחד וזיכוי המס הזר נעשה במסגרת אותו סל.

 מס זר ששולם בגין הכנסה מסל מסוים ניתן לזיכוי כנגד המס החל בישראל בגין אותה הכנסה וכן כנגד המס החל בישראל בגין הכנסת חוץ אחרת של הנישום הנכללת באותו סל. במקרה שבו סכום המס הזר ששולם בשנת מס בשל הכנסות חוץ מסל מסוים עולה על סך המס החל בישראל באותה שנה בשל אותן הכנסות נוצר "עודף מסי חוץ". עודף זה, כך נקבע בסעיף 205 לפקודה, זכאי הנישום להעבירו לחמש השנים הבאות, בזו אחר זו, ולקבלו כזיכוי כנגד המס שהוא חייב בו בישראל בגין הכנסות מאותו סל (עודף המס יועבר לשנים הבאות כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד).

 יחיד תושב ישראל שהפיק הכנסה מדמי שכירות ממקרקעין מחוץ לישראל החייבת במס בישראל, רשאי לבחור באחת משתי החלופות הבאות לתשלום המס:

 (א) על פי מדרגות המס הקבועות בסעיף 121 לפקודה. במקרה כזה, רשאי הנישום לנכות הוצאות שהוציא בייצור ההכנסה וזכאי לזיכוי בשל המס הזר ששילם במדינה בה מצויים המקרקעין;

 (ב)  להתחייב במס בשיעור של 15%, אם ההכנסה אינה הכנסה מעסק בידו לפי סעיף 2(1) לפקודה. בחר היחיד בחלופה השנייה – אינו זכאי לנכות הוצאות שהוציא בייצור ההכנסה, למעט פחת וניכוי בשל פחת, ואינו זכאי לזיכוי בשל מס זר ששילם.

נשאלת השאלה, מה דינו של עודף זיכוי שנוצר לנישום תושב ישראל שבחר בחלופה (א), עקב מיסוי דמי שכירות ממקרקעין מחוץ לישראל בשיעורים הקבועים בסעיף 121 לפקודה, ונוצר לו עודף זיכוי? האם ניתן לזכות עודף המס הזר כנגד המס החל בישראל בשל מכירת המקרקעין עצמם?

כפי שצוין, התנאי לזיכוי מס זר (לרבות עודף זיכוי) כנגד הכנסה אחרת הוא שאותה הכנסה אחרת נכללת באותו הסל.

 לדעתנו, בכפוף לקיומו של עודף זיכוי כאמור, הרי היה ויבחר הנישום לסווג הכנסת דמי שכירות זו כהכנסה מעסק, קיים בסיס לטענה כי יש לסווג את רווח ההון ממכירת נכס המקרקעין – לעניין זיכוי מסי חוץ – ל"סל הכנסה מעסק" – לסווגו כמכירת נכס הון בעסק או לחילופין כעסקת אקראי. סיווג כאמור יאפשר לקזז את עודף מיסי החוץ שנצבר על פני השנים מרווח ההון שנצמח במכירת נכס המקרקעין בחו"ל (כמובן, במגבלת חמש השנים המפורטת לעיל).

לדעתנו אף יתכן והחלה כאמור אפשרית במידה והכנסות השירות הינן לפי סעיף 2(6) לפקודה ולא מעסק.

אין ספק בידינו כי פרשנות כלכלית משפטית ראויה אשר ניתן לה ביטוי בפקודה גם בהקשרים אחרים תומכת בעמדתנו זו, כך למשל, הפסד מועבר שמקורו בפעילות עסקית ניתן לקיזוז בשנים הבאות כנגד הכנסה מעסק, לרבות ריווח הון או שבח בעסק. גם הפסד מהשכרת בניין (אף כי אינו מעסק כלל) ניתן לקיזוז כנגד ההכנסה מאותו בניין בשנים הבאות, לרבות ממכירת הבניין (ראה סעיף 28(ח) לפקודה). וכן הפסד מהשכרת בניין בחו"ל (אם מקורו בניכוי פחת – כנ"ל) ניתן לקזזו בשנים הבאות מרווח הון ממכירת אותו בניין.

סיווגה האמור של הכנסה מדמי השכירות על פני השנים כהכנסה מעסק ראוי כי יבחן בכל מקרה לגופו, בהתאם לשיעורי המס החלים במדינת המקור ובישראל לדוגמא במקרה בו רווח ההון יחויב במס בשיעור של 20% בישראל בגין חלק רווח ההון שנצמח מיום 1 בינואר 2003, וכן מהיבטי מס נוספים בישראל כגון החבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות אלו כהכנסות מעסק לרבות השתת ביטוח לאומי על רווח ההון אשר יסווג כהכנסה מעסק.

בכל הקשור לאמור – ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב – רובין ממשרדנו.

כידוע פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) קובעת הוראות הקלה ממסי כפל, השיטה הנהוגה בישראל הינה שיטת הזיכוי.

החל מתיקון מס' 132 לפקודה, ניתן זיכוי בשל מס זר לפי "שיטת הסלים". משמעות הדבר היא, כי הכנסות חוץ שמפיק נישום תושב ישראל מסווגות לסלים, לפי מקורות ההכנסה הקבועים בסעיף 2 או בחלק ה' לפקודה. בהתאם לכך, נחלקות הכנסות החוץ של הנישום לסלים לפי המקורות, כגון: סל הכנסות מעסק, סל הכנסות ריבית, סל הכנסות דיבידנד, סל רווחי הון וכו'. כל הכנסות החוץ שהפיק הנישום בשנת המס מאותו מקור, לפי הסיווג האמור, מקובצות לסל אחד וזיכוי המס הזר נעשה במסגרת אותו סל.

 מס זר ששולם בגין הכנסה מסל מסוים ניתן לזיכוי כנגד המס החל בישראל בגין אותה הכנסה וכן כנגד המס החל בישראל בגין הכנסת חוץ אחרת של הנישום הנכללת באותו סל. במקרה שבו סכום המס הזר ששולם בשנת מס בשל הכנסות חוץ מסל מסוים עולה על סך המס החל בישראל באותה שנה בשל אותן הכנסות נוצר "עודף מסי חוץ". עודף זה, כך נקבע בסעיף 205 לפקודה, זכאי הנישום להעבירו לחמש השנים הבאות, בזו אחר זו, ולקבלו כזיכוי כנגד המס שהוא חייב בו בישראל בגין הכנסות מאותו סל (עודף המס יועבר לשנים הבאות כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד).

 יחיד תושב ישראל שהפיק הכנסה מדמי שכירות ממקרקעין מחוץ לישראל החייבת במס בישראל, רשאי לבחור באחת משתי החלופות הבאות לתשלום המס:

 (א) על פי מדרגות המס הקבועות בסעיף 121 לפקודה. במקרה כזה, רשאי הנישום לנכות הוצאות שהוציא בייצור ההכנסה וזכאי לזיכוי בשל המס הזר ששילם במדינה בה מצויים המקרקעין;

 (ב)  להתחייב במס בשיעור של 15%, אם ההכנסה אינה הכנסה מעסק בידו לפי סעיף 2(1) לפקודה. בחר היחיד בחלופה השנייה – אינו זכאי לנכות הוצאות שהוציא בייצור ההכנסה, למעט פחת וניכוי בשל פחת, ואינו זכאי לזיכוי בשל מס זר ששילם.

נשאלת השאלה, מה דינו של עודף זיכוי שנוצר לנישום תושב ישראל שבחר בחלופה (א), עקב מיסוי דמי שכירות ממקרקעין מחוץ לישראל בשיעורים הקבועים בסעיף 121 לפקודה, ונוצר לו עודף זיכוי? האם ניתן לזכות עודף המס הזר כנגד המס החל בישראל בשל מכירת המקרקעין עצמם?

כפי שצוין, התנאי לזיכוי מס זר (לרבות עודף זיכוי) כנגד הכנסה אחרת הוא שאותה הכנסה אחרת נכללת באותו הסל.

 לדעתנו, בכפוף לקיומו של עודף זיכוי כאמור, הרי היה ויבחר הנישום לסווג הכנסת דמי שכירות זו כהכנסה מעסק, קיים בסיס לטענה כי יש לסווג את רווח ההון ממכירת נכס המקרקעין – לעניין זיכוי מסי חוץ – ל"סל הכנסה מעסק" – לסווגו כמכירת נכס הון בעסק או לחילופין כעסקת אקראי. סיווג כאמור יאפשר לקזז את עודף מיסי החוץ שנצבר על פני השנים מרווח ההון שנצמח במכירת נכס המקרקעין בחו"ל (כמובן, במגבלת חמש השנים המפורטת לעיל).

לדעתנו אף יתכן והחלה כאמור אפשרית במידה והכנסות השירות הינן לפי סעיף 2(6) לפקודה ולא מעסק.

אין ספק בידינו כי פרשנות כלכלית משפטית ראויה אשר ניתן לה ביטוי בפקודה גם בהקשרים אחרים תומכת בעמדתנו זו, כך למשל, הפסד מועבר שמקורו בפעילות עסקית ניתן לקיזוז בשנים הבאות כנגד הכנסה מעסק, לרבות ריווח הון או שבח בעסק. גם הפסד מהשכרת בניין (אף כי אינו מעסק כלל) ניתן לקיזוז כנגד ההכנסה מאותו בניין בשנים הבאות, לרבות ממכירת הבניין (ראה סעיף 28(ח) לפקודה). וכן הפסד מהשכרת בניין בחו"ל (אם מקורו בניכוי פחת – כנ"ל) ניתן לקזזו בשנים הבאות מרווח הון ממכירת אותו בניין.

סיווגה האמור של הכנסה מדמי השכירות על פני השנים כהכנסה מעסק ראוי כי יבחן בכל מקרה לגופו, בהתאם לשיעורי המס החלים במדינת המקור ובישראל לדוגמא במקרה בו רווח ההון יחויב במס בשיעור של 20% בישראל בגין חלק רווח ההון שנצמח מיום 1 בינואר 2003, וכן מהיבטי מס נוספים בישראל כגון החבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות אלו כהכנסות מעסק לרבות השתת ביטוח לאומי על רווח ההון אשר יסווג כהכנסה מעסק.

בכל הקשור לאמור – ניתן לפנות לעו"ד לילך אשרוב – רובין ממשרדנו.