סעיף 65 לפקודת מס הכנסה  קובע, כי המס על הכנסות פאסיביות של בני זוג נשואים המנהלים משק בית משותף יחושב במאוחד.

בסעיף 66(ב) לפקודה נקבע חריג לכלל זה ולפיו "בן-זוג שהיתה לו הכנסה … מרכוש שקבל בירושה בתקופת נישואיו, רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו האמורה".

הפשט העולה מהוראות אלו הינו, כי המס על הכנסתו של בן הזוג שאינו רשום (נניח האישה) מנכס שקיבלה במתנה מהדוד שלה במהלך הנישואין לא יחושב בנפרד מבעלה (דהיינו: שיעור המס החל על האישה ונקודות זיכוי), זאת בשונה מהמצב בו נתקבל הנכס בירושה מהדוד, תוך תקופת נישואיה.

ייתכן שישום הוראות פרק רביעי 2 לפקודה (מיסוי נאמנויות) – בין בני משפחה יאפשר בכל זאת חישוב נפרד. הכיצד?

ניתן לטעון כי, על פי הגיונה ותכליתה, צריכה הוראת סעיף 66(ב) לפקודה, להתיר חישוב נפרד בגין הכנסה מנכס שקבל בן הזוג שאינו רשום בירושה במהלך הנישואין, לחול גם במצבים בהם יוצר אדם נאמנות בלתי הדירה בחייו לטובת נהנה שהינו בן-זוג שאינו רשום (כגון: דוד לאחייניתו הבגירה שבעלה הוא בן הזוג הרשום), וזאת בנסיבות המתאימות. כך למשל, אם נקבע כי יועבר נכס לנאמנות בלתי הדירה, באופן המחייב את הנאמן בצורה מוחלטת ובלתי ניתנת לביטול, שההכנסות הנובעות מהנכס שהוקנה לו בנאמנות יחולקו באופן שוטף לנהנה (בהתקיים תנאי סעיף 75ז(ז) לפקודה) ולאחר מותו של היוצר תעבור הבעלות בנכס לנהנה, הרי שיש לדמות מצב זה למצב של הורשה. היוצר קרי, המוריש לעתיד ניתק עצמו מכל זיקה כלפי הנכס ופירותיו והפך, הלכה למעשה, את הנהנה לבעלים הכלכלי המהותי בנכס טרם פטירתו.

ניתן כמובן, לטעון כי הרעיון של "הורשה בחיים" באופן בלתי חוזר, נוגד את דיני הירושה. ואולם, צריך לזכור שאין עסקינן בתוקפו של הסדר מסוג זה מבחינת דיני הירושה אלא במשמעות שיש להקנות לו לעניין ההוראה בדיני המס. כידוע, דיני המס תרים אחר המהות הכלכלית של עסקה או פעולה ומבקשים לחייב במס את הנהנה האמיתי מההכנסה. בהקשר זה יצוין כי, בית המשפט בישראל כבר הכיר במצבים של ניכור ההכנסה מהנכס, דהיינו: מצבים בהם בעל הפרי אינו בעל הנכס. מסתבר, כי גם הרעיון של "הורשה בחיים" אינו זר לפקודה ובסעיף 9(23) לפקודה קיימת הוראת פטור חלקי ממס לקצבה שמקבל אדם בקשר ל"מתן עיזבון בחיים" לגוף מהגופים המנויים בסעיף. אמנם תחולת הסעיף מוגבלת למצבים מוגדרים, אך עצם הרעיון של ניתוק בחיים מנכס (במטרה להורישו) גלום בבסיסו.

מן האמור לעיל עולה, כי בנסיבות בהן – על פי פרק מיסוי הנאמנויות שבפקודה – רואים את ההכנסה שחולקה באופן שוטף כהכנסתו של נהנה תושב ישראל וכאשר נקבע בנאמנות, באופן כובל ובלתי חוזר, שלאחר מות היוצר תעבור הבעלות בנכס לנהנה, יש בסיס לטענה שלפיה יש לחשב את המס החל על ההכנסות שמפיק בן-זוג שאינו רשום מנכס כאמור, בנפרד מהכנסות בן הזוג הרשום. לדעתנו, במקרה שהוצג, יכול ותוכל האחיינית לבקש חישוב נפרד של המס בגין הכנסותיה מהנאמנות אשר תחולקנה כל שנה ושנה שכן דומה הדבר  להורשה במהלך הנישואין, אף כי בחיי הדוד.

 לפרטים נוספים והבהרות בנושא מיסוי נאמנויות, ניתן לפנות לעו"ד לילך רובין-אשרוב  ממשרדנו.