מבזק מס מספר 183 - 7.12.2006

במבזק המס הקודם דנו באישורן של תקנות מ"ה ומע"מ הקובעות חובת דווח לפקיד השומה על תכנון מס חייב בדיווח (להלן: תמח"ב). בתקנות נקבעה רשימת עסקאות המעלות "חשד" בעיני המחוקק כי הפעולה שבוצעה הינה בגדר תכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי ולפיכך נדרש הנישום לתת פירוט בגינן בדוח השנתי.

נחזור ונדגיש כי לטענת רשות המיסים תקנות אלו נועדו להגברת השקיפות בדיווחם של הנישומים לשלטונות המס, וכי  עצם הדרישה לדווח, אינה הופכת את העסקה בהכרח לבלתי לגיטימית או מלאכותית. עם זאת נזכיר ונזהיר, כי צפויים עונשים כבדים בגין אי דיווח על פעולה המנויה בתקנות, עד כדי הטלת קנס ו/או מאסר לפי סעיף 216(8) לפקודה.

להלן התייחסותנו לחלק מהפעולות:

תקנה 2 קובעת כתמח"ב: "תשלום דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ₪ לפחות אם כתוצאה מהתשלום פחת סכום המס שהיה אמור להשתלם …". חובת הדיווח בפעולה זו חלה על משלם דמי הניהול לפי תקנה 3(1) לתקנות התמח"ב.

הגדרת "קרוב" הינה הגדרה רחבה לעניין תקנות התמח"ב: מכוח קרבה משפחתית לפי סעיף 76(ד)(1) מחד ומכוח החזקה בחבר בני אדם מעל 25% לפי הפסקה השלישית להגדרת קרוב בסעיף 88 לפקודה מאידך. בהגדרת "ניהול" נכללים פעולות שונות: "ייעוץ או פעילות אחרת הדומה במהותה לניהול, או יעוץ גם אם כונתה אחרת בידי הצדדים לה".

לעניין פעולה זו נדון בשאלות הבאות:

• בשל העובדה שסכום ההפסד הניתן לקיזוז כנגד תשלום דמי הניהול לא הותנה בסכום מסויים, קיימת לכאורה חובת דווח לפקיד השומה בכל מקרה בו משולמים דמי הניהול לקרוב לו הפסד בכל סכום הניתן לקיזוז, אף אם אינו מהותי. לדעתנו, לא לכך התכוון המחוקק.
• מה הדין במקרה בו התקבול של דמי הניהול המשולם מאדם לקרובו פטור בידיו באופן חלקי? למשל מקרה בו חברה משלמת דמי ניהול למנהלה ואותו מנהל הינו נכה 100%, סעיף 9(5) פוטר הכנסה מיגיעה אישית עד לסכום של 510,000 ₪ (נכון לשנת 2006) האם עדיין קיימת חובת דיווח לגבי אותה הפעולה למרות ששולמו דמי ניהול בסך של 2,000,000 ₪, אשר רובם חויבו במס בשיעורים גבוהים יותר משיעורי המס של החברה? לדעתנו, כיוון שנוסח התקנה דורש כי "ההכנסה" תהא פטורה ממס, ניתן לפרש כי נדרש כי כל ההכנסה המשולמת כדמי ניהול פטורה ממס ואם היא פטורה רק בחלקה אין חובת דיווח.

עוד קובעת תקנה 2 כתמח"ב: מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של 2 מיליון ₪ לפחות שקוזז, כולו או חלקו, בשנת המכירה או בתוך 24 חודשים שלאחר תום שנת המכירה. חובת הדיווח לגבי פעולה זו חלה על המוכר (תקנה 3(2)), אשר יפרטה בדוח לשנת המס בה קוזז ההפסד ממכירת הנכס.

לעניין פעולה זו נדון בנקודות הבאות:

• תקנות התמח"ב מגדירות נכס: כל רכוש, מקרקעין, מטלטלין, זכות או טובת הנאה ראויה או מוחזקת בין בישראל ובין בחו"ל. יודגש כי הגדרת נכס בתקנה 1 הינה רחבה ומתייחסת לכל נכס, כולל מלאי עסקי (או אף מטלטלין לשימוש אישי!) לפיכך, קיימת חובת דיווח גם על מכירת מלאי לקרוב, במידה וכתוצאה ממכירת המלאי נוצר הפסד בסך של 2 מיליון ₪ לפחות וההפסד שנוצר קוזז מרווחים בשנים הבאות (עד 3 שנים).
• ומה יקרה אם במהלך העסקים (שאינו מלאכותי בעליל) ימכור מוכר לקרובו נכסים (לרבות מלאי), בסכומים "קטנים", כך שבסה"כ בשנת המס נצמח למוכר הפסד בר קיזוז של 2 מליוני ₪. נוסח התקנות אינו מחייב לכאורה דיווח אף לא על אחת מן המכירות הללו, ואף לא על כולן יחד.

תם ולא נשלם. במבזק המס הבא נדון בפעולות נוספות אשר רשות המיסים קבעה כי יש לדווחם ואשר עשויים להוות תכנון מס שאינו לגיטימי.

על פי הוראות תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת) התשס"ג – 2002 (להלן: "התקנות"), מבנה שנרכש מיום 7.11.01 ועד 31.12.03 ("התקופה הקובעת") יהא זכאי לניכוי פחת מואץ (בסייגים מסוימים) במשך כל תקופת האחזקה בו  כדלקמן:

נכס מקרקעין שנרכש מיום 7.11.01 ועד תום שנת 2002 יהיה זכאי לניכוי פחת בשיעור 150% משיעור הפחת "הרגיל" (על פי "תקנות הפחת" כפי שהוגדרו בתקנה) או הפחת לפי חוקי עידוד להם הוא זכאי – כגבוה שבהם. נכס כאמור שנרכש בשנת המס 2003 יהא זכאי לניכוי פחת בשיעור של 125% משיעור הפחת – באותם התנאים.

יישום התקנות הינו על פי בחירתו של הנישום רוכש הבניין, כך שבמידה ויבחר שלא להחילן, בין אם לא החיל אותן "בטעות" ובין אם בחר זאת מטעמים של שיעורי מס מוקלים להם הוא זכאי (כגון במפעל מאושר או נישום המצוי בהפסדים), לא יוכל מנהל מס שבח להקטין את המחיר המקורי של הבניין בגובה פחת מואץ זה, במועד המכירה בפועל, אלא בגובה הפחת "הרגיל".

על אף שהמוטיבציה התכליתית בהתקנת התקנות, אשר תוקנו במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הינה לעודד את שוק הנדל"ן בישראל, הרי שמלשון התקנות עולה שניתן יהיה ליישמן אף בקשר לבניין מחוץ לישראל – זאת לאור היעדר סיווג או הגדרה כלשהי למונח "בניין" בתקנות

במבזקי מס מספר 177 ו- 181 הצגנו מספר אפשרויות העומדות בפני יחיד או חברה לקיזוז הפסדים בחברה תעשייתית באמצעות איחוד הדוחות הכספיים לפי מצוות פרק ו' לחוק עידוד התעשייה (מיסים). אולם בכדי שניתן יהיה לאחד דוחות אלו סעיף 23(א) לחוק דורש להודיע לפקיד השומה בכתב בתוך שנת המס לגביה מוגש הדו"ח המאוחד על הכוונה של החברה להגיש דוחות מאוחדים כאמור.

לאור חשיבות העניין, וחסכון המס אשר עשוי לנבוע מאיחוד הדוחות, כאמור, ראינו חשיבות רבה להסב את תשומת ליבכם לדרישה ולהודיעכם כי יש להזדרז ולפנות לפקיד השומה בהקדם.  

במבזק המס הקודם דנו באישורן של תקנות מ"ה ומע"מ הקובעות חובת דווח לפקיד השומה על תכנון מס חייב בדיווח (להלן: תמח"ב). בתקנות נקבעה רשימת עסקאות המעלות "חשד" בעיני המחוקק כי הפעולה שבוצעה הינה בגדר תכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי ולפיכך נדרש הנישום לתת פירוט בגינן בדוח השנתי.

נחזור ונדגיש כי לטענת רשות המיסים תקנות אלו נועדו להגברת השקיפות בדיווחם של הנישומים לשלטונות המס, וכי  עצם הדרישה לדווח, אינה הופכת את העסקה בהכרח לבלתי לגיטימית או מלאכותית. עם זאת נזכיר ונזהיר, כי צפויים עונשים כבדים בגין אי דיווח על פעולה המנויה בתקנות, עד כדי הטלת קנס ו/או מאסר לפי סעיף 216(8) לפקודה.

להלן התייחסותנו לחלק מהפעולות:

תקנה 2 קובעת כתמח"ב: "תשלום דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ₪ לפחות אם כתוצאה מהתשלום פחת סכום המס שהיה אמור להשתלם …". חובת הדיווח בפעולה זו חלה על משלם דמי הניהול לפי תקנה 3(1) לתקנות התמח"ב.

הגדרת "קרוב" הינה הגדרה רחבה לעניין תקנות התמח"ב: מכוח קרבה משפחתית לפי סעיף 76(ד)(1) מחד ומכוח החזקה בחבר בני אדם מעל 25% לפי הפסקה השלישית להגדרת קרוב בסעיף 88 לפקודה מאידך. בהגדרת "ניהול" נכללים פעולות שונות: "ייעוץ או פעילות אחרת הדומה במהותה לניהול, או יעוץ גם אם כונתה אחרת בידי הצדדים לה".

לעניין פעולה זו נדון בשאלות הבאות:

• בשל העובדה שסכום ההפסד הניתן לקיזוז כנגד תשלום דמי הניהול לא הותנה בסכום מסויים, קיימת לכאורה חובת דווח לפקיד השומה בכל מקרה בו משולמים דמי הניהול לקרוב לו הפסד בכל סכום הניתן לקיזוז, אף אם אינו מהותי. לדעתנו, לא לכך התכוון המחוקק.
• מה הדין במקרה בו התקבול של דמי הניהול המשולם מאדם לקרובו פטור בידיו באופן חלקי? למשל מקרה בו חברה משלמת דמי ניהול למנהלה ואותו מנהל הינו נכה 100%, סעיף 9(5) פוטר הכנסה מיגיעה אישית עד לסכום של 510,000 ₪ (נכון לשנת 2006) האם עדיין קיימת חובת דיווח לגבי אותה הפעולה למרות ששולמו דמי ניהול בסך של 2,000,000 ₪, אשר רובם חויבו במס בשיעורים גבוהים יותר משיעורי המס של החברה? לדעתנו, כיוון שנוסח התקנה דורש כי "ההכנסה" תהא פטורה ממס, ניתן לפרש כי נדרש כי כל ההכנסה המשולמת כדמי ניהול פטורה ממס ואם היא פטורה רק בחלקה אין חובת דיווח.

עוד קובעת תקנה 2 כתמח"ב: מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של 2 מיליון ₪ לפחות שקוזז, כולו או חלקו, בשנת המכירה או בתוך 24 חודשים שלאחר תום שנת המכירה. חובת הדיווח לגבי פעולה זו חלה על המוכר (תקנה 3(2)), אשר יפרטה בדוח לשנת המס בה קוזז ההפסד ממכירת הנכס.

לעניין פעולה זו נדון בנקודות הבאות:

• תקנות התמח"ב מגדירות נכס: כל רכוש, מקרקעין, מטלטלין, זכות או טובת הנאה ראויה או מוחזקת בין בישראל ובין בחו"ל. יודגש כי הגדרת נכס בתקנה 1 הינה רחבה ומתייחסת לכל נכס, כולל מלאי עסקי (או אף מטלטלין לשימוש אישי!) לפיכך, קיימת חובת דיווח גם על מכירת מלאי לקרוב, במידה וכתוצאה ממכירת המלאי נוצר הפסד בסך של 2 מיליון ₪ לפחות וההפסד שנוצר קוזז מרווחים בשנים הבאות (עד 3 שנים).
• ומה יקרה אם במהלך העסקים (שאינו מלאכותי בעליל) ימכור מוכר לקרובו נכסים (לרבות מלאי), בסכומים "קטנים", כך שבסה"כ בשנת המס נצמח למוכר הפסד בר קיזוז של 2 מליוני ₪. נוסח התקנות אינו מחייב לכאורה דיווח אף לא על אחת מן המכירות הללו, ואף לא על כולן יחד.

תם ולא נשלם. במבזק המס הבא נדון בפעולות נוספות אשר רשות המיסים קבעה כי יש לדווחם ואשר עשויים להוות תכנון מס שאינו לגיטימי.

על פי הוראות תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לנכס שנרכש בתקופה הקובעת) התשס"ג – 2002 (להלן: "התקנות"), מבנה שנרכש מיום 7.11.01 ועד 31.12.03 ("התקופה הקובעת") יהא זכאי לניכוי פחת מואץ (בסייגים מסוימים) במשך כל תקופת האחזקה בו  כדלקמן:

נכס מקרקעין שנרכש מיום 7.11.01 ועד תום שנת 2002 יהיה זכאי לניכוי פחת בשיעור 150% משיעור הפחת "הרגיל" (על פי "תקנות הפחת" כפי שהוגדרו בתקנה) או הפחת לפי חוקי עידוד להם הוא זכאי – כגבוה שבהם. נכס כאמור שנרכש בשנת המס 2003 יהא זכאי לניכוי פחת בשיעור של 125% משיעור הפחת – באותם התנאים.

יישום התקנות הינו על פי בחירתו של הנישום רוכש הבניין, כך שבמידה ויבחר שלא להחילן, בין אם לא החיל אותן "בטעות" ובין אם בחר זאת מטעמים של שיעורי מס מוקלים להם הוא זכאי (כגון במפעל מאושר או נישום המצוי בהפסדים), לא יוכל מנהל מס שבח להקטין את המחיר המקורי של הבניין בגובה פחת מואץ זה, במועד המכירה בפועל, אלא בגובה הפחת "הרגיל".

על אף שהמוטיבציה התכליתית בהתקנת התקנות, אשר תוקנו במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הינה לעודד את שוק הנדל"ן בישראל, הרי שמלשון התקנות עולה שניתן יהיה ליישמן אף בקשר לבניין מחוץ לישראל – זאת לאור היעדר סיווג או הגדרה כלשהי למונח "בניין" בתקנות

הוראות ה- CFC (Controlled Foreign Company) הינן הוראות אנטי תכנונית הקבועות בדיני המס של מרבית המדינות המערביות. כזכור במסגרת תיקון 132 (בתוקף מה- 1 בינואר 2003) נחקקה הוראה אנטי-תכנונית דומה בדמות סעיף 75ב' לפקודה ("חברה נשלטת זרה"). ככלל קובעות ההוראות, כי יראו הכנסות פסיביות שנוצרו בגוף שעונה להגדרת CFC (ובענייננו: "חנ"ז"), כאילו חולקו לבעלי השליטה בחנ"ז כדיבידנד בשנה בה נוצרו. משמעות הוראה זו היא מיסוי בעל השליטה על בסיס צבירת ההכנסות הפסיביות בחברה, אף על פי שטרם חולקו לו בפועל.

במסגרת תיקון 147 לפקודה, תוקן סעיף 92 כך שהחל מתאריך 1.1.2006 ניתן לקזז הפסדי הון ממימוש ניירות ערך סחירים ושאינם סחירים גם כנגד הכנסה מריבית מני"ע ודיבידנד (ובלבד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%).

מכאן כי החל בשנת 2006 יוכל בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, לקזז הפסדים מני"ע סחירים ושאינם סחירים (ובלבד שנצמחו באותה שנה) מהכנסתו הרעיונית מן החנ"ז. שהרי כאמור לעיל, הכנסה זו מסווגת בידי בעל השליטה כדיבידנד על פי הוראות סעיף 75ב' לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס רו"ח (משפטן) או לגדי אלימי רו"ח (משפטן).