מבזק מס מספר 175 - 5.10.2006

במרבית האמנות הבילטרליות למניעת מסי כפל בעולם קיים סעיף "כפיפות למס" (המעניקות פטור ממס על ההכנסה במדינת המקור בתנאי שהיא "כפופה למס" ("Subject to tax") במדינת המושב.

בהקשר הזה עולות שאלות מהותיות רבות אשר בחלקן נעסוק במאמר זה:

1. האם יש לבחון אם, ככלל, הכנסותיו של הנישום כפופות למס במדינת מושבו או (נמצאות בבסיס המס במדינת המושב)? או שמא יש לבחון את ההכנסה הנדונה לגופה, בהתאם לסיווג הכנסה ולהוראות הספציפיות הדנות בה באמנה. לעניין זה, ראוי לבחון את הסוגיה בשני מישורים:
   • הגדרת "תושב מדינה מתקשרת" (באמנת המודל ובמרבית האמנות של ישראל), הינה "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה הוא חב במס בה מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה". רק אדם העונה על הגדרת "תושב מדינה מתקשרת" יהא זכאי ליהנות מההטבות המוענקות מכוחה. לעניין זה, אנו סבורים כי הפרשנות הנכונה היא כי התנאי מתקיים אם האדם חייב במס במדינת מושבו, אף אם הוא פטור ממס על חלק מהכנסותיו או שמעמדו האישי מעניק לו הקלות במס (ראה לעניין זה את עמדת ארה"ב וארגון ה- OECD להלן).
   • דרישת כפיפות למס בגין פריט הכנסה ספציפי (כדוגמת רווח הון), כפי שיפורט בהמשך.

לשם המחשת הבעיה נביא את הדוגמא הבאה: סעיף 11(2) לאמנה בין ישראל לבריטניה קובע כי קצבה ואנונה, המתקבלות ממקורות שבתחומי בריטניה על ידי יחיד שהוא תושב ישראל, יהיו פטורות ממס בבריטניה רק במידה והוא חייב עליהן במס בישראל.

2. האם קיימת דרישה שיהיה חיוב מס בפועל על ההכנסה במדינת המושב בכדי שינתן הפטור במדינת המקור? (לעתים יופיע בגרסה העברית של האמנה הביטוי: "נתון למס" או ביטוי דומה אחר). האם די בכך שההכנסה תהא כפופה למס במדינת מושבו של הנישום, קרי, ההכנסה נמצאת בבסיס המס במדינת המושב באופן עקרוני, אולם אינה חייבת במס בפועל מסיבות שונות (לדוגמא: מההכנסה קוזזו הפסדים או לחילופין, ההכנסה היתה פטורה ממס). לדעתנו, כאשר נעשה שימוש במונח "כפיפות למס" או במונח "חיוב במס" (Subject/liabe to tax) ולא "תשלום מס" (paid tax), הרי שאין צורך בתשלום מס בפועל במדינת המושב.
3. האם נדרש לבחון לעניין "כפיפות המס" את ההכנסה או את הנישום? בהקשר הזה ישנן שתי גישות עיקריות:
   • האפשרות הראשונה – בחינת מעמד הכנסה:
     • כאשר ההכנסה אינה בבסיס המס כלל ועיקר, ישנה הסכמה רחבה כי ההכנסה אינה "כפופה למס". דוגמאות להכנסה שאינה בבסיס המס: מתנה, מכירת נכסים לשימוש אישי.
     • כאשר ההכנסה בבסיס המס אולם פטורה מכוח הדין הפנימי בישראל קיימת מחלוקת האם ההכנסה "כפופה למס", אם לאו. דוגמאות להכנסות פטורות: קצבאות מהמוסד לביטוח לאומי, הכנסות שכ"ד ופיצויי פיטורין (במגבלת התקרה). לדעתנו, גם מקום בו ההכנסה פטורה ממס מתקיים תנאי הכפיפות למס.
   • האפשרות השניה – בחינת מעמד הנישום:

   האם הכנסותיו של הנישום הפטורות ממס בשל "מעמדו" מקיימות את תנאי הכפיפות למס? כך, לדוגמא, האם הכנסותיו מיגיעה אישית של נכה הפטורות ממס בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה, הינן כפופות למס בישראל? האם הכנסותיו (שאינן עסקיות) של מוסד ציבורי הפטורות ממס בהתאם לסעיף 9(2) לפקודה הינן כפופות למס בישראל?

   הבעיה מתעוררת גם בבחינת ההכנסות בידי עולה חדש ותושב חוזר, הפטורות על פי סעיפים 14 ו- 97 לפקודה. במקרה של עולים חדשים ותושבים חוזרים, הבעיה מתעוררת ביתר שאת ובתדירות גבוהה משום שבאופן טבעי, מקור ההכנסות הפטורות הינו מחוץ לישראל ואנו נדרשים ליישום הוראות האמנה על מנת שהנישום לא יתחייב במס במדינת המקור. לדעתנו, גם במקרה זה, מתקיים תנאי הכפיפות למס. עם זאת, תיתכן עמדה שונה מצד רשויות המס ובכלל.

אין פרסומים חד משמעיים אשר נותנים מענה ממשי לשאלות שהעלנו כאן. אדרבא, במקומות שונים בעולם ניתנו עמדות שונות ואף סותרות אשר מוסיפות לבלבול. להלן מובאות שתי דוגמאות המלמדות על גישת ארה"ב באשר לסוגיה הנדונה:

1. בהקשר של יישום האמנה בין בריטניה לארה"ב, העמדה האמריקאית גורסת כי הכנסה שהפיק תושב בריטניה שמקורה בארה"ב אך אינו חב שם במס בגינה משום מעמדו האישי ומשום נתקבלה מחוץ לבריטניה, הרי הכנסה זו כפופה למס בבריטניה ותהיה פטורה ממס גם בארה"ב.

2. לעניין הגדרת "תושב מדינה מתקשרת"העמדה בארה"ב כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר לאמנת המודל האמריקאית קובעת כי מספיקה כפיפות כללית למס במדינת המושב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן).

במרבית האמנות הבילטרליות למניעת מסי כפל בעולם קיים סעיף "כפיפות למס" (המעניקות פטור ממס על ההכנסה במדינת המקור בתנאי שהיא "כפופה למס" ("Subject to tax") במדינת המושב.

בהקשר הזה עולות שאלות מהותיות רבות אשר בחלקן נעסוק במאמר זה:

1. האם יש לבחון אם, ככלל, הכנסותיו של הנישום כפופות למס במדינת מושבו או (נמצאות בבסיס המס במדינת המושב)? או שמא יש לבחון את ההכנסה הנדונה לגופה, בהתאם לסיווג הכנסה ולהוראות הספציפיות הדנות בה באמנה. לעניין זה, ראוי לבחון את הסוגיה בשני מישורים:
   • הגדרת "תושב מדינה מתקשרת" (באמנת המודל ובמרבית האמנות של ישראל), הינה "כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה הוא חב במס בה מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה". רק אדם העונה על הגדרת "תושב מדינה מתקשרת" יהא זכאי ליהנות מההטבות המוענקות מכוחה. לעניין זה, אנו סבורים כי הפרשנות הנכונה היא כי התנאי מתקיים אם האדם חייב במס במדינת מושבו, אף אם הוא פטור ממס על חלק מהכנסותיו או שמעמדו האישי מעניק לו הקלות במס (ראה לעניין זה את עמדת ארה"ב וארגון ה- OECD להלן).
   • דרישת כפיפות למס בגין פריט הכנסה ספציפי (כדוגמת רווח הון), כפי שיפורט בהמשך.

לשם המחשת הבעיה נביא את הדוגמא הבאה: סעיף 11(2) לאמנה בין ישראל לבריטניה קובע כי קצבה ואנונה, המתקבלות ממקורות שבתחומי בריטניה על ידי יחיד שהוא תושב ישראל, יהיו פטורות ממס בבריטניה רק במידה והוא חייב עליהן במס בישראל.

2. האם קיימת דרישה שיהיה חיוב מס בפועל על ההכנסה במדינת המושב בכדי שינתן הפטור במדינת המקור? (לעתים יופיע בגרסה העברית של האמנה הביטוי: "נתון למס" או ביטוי דומה אחר). האם די בכך שההכנסה תהא כפופה למס במדינת מושבו של הנישום, קרי, ההכנסה נמצאת בבסיס המס במדינת המושב באופן עקרוני, אולם אינה חייבת במס בפועל מסיבות שונות (לדוגמא: מההכנסה קוזזו הפסדים או לחילופין, ההכנסה היתה פטורה ממס). לדעתנו, כאשר נעשה שימוש במונח "כפיפות למס" או במונח "חיוב במס" (Subject/liabe to tax) ולא "תשלום מס" (paid tax), הרי שאין צורך בתשלום מס בפועל במדינת המושב.
3. האם נדרש לבחון לעניין "כפיפות המס" את ההכנסה או את הנישום? בהקשר הזה ישנן שתי גישות עיקריות:
   • האפשרות הראשונה – בחינת מעמד הכנסה:
     • כאשר ההכנסה אינה בבסיס המס כלל ועיקר, ישנה הסכמה רחבה כי ההכנסה אינה "כפופה למס". דוגמאות להכנסה שאינה בבסיס המס: מתנה, מכירת נכסים לשימוש אישי.
     • כאשר ההכנסה בבסיס המס אולם פטורה מכוח הדין הפנימי בישראל קיימת מחלוקת האם ההכנסה "כפופה למס", אם לאו. דוגמאות להכנסות פטורות: קצבאות מהמוסד לביטוח לאומי, הכנסות שכ"ד ופיצויי פיטורין (במגבלת התקרה). לדעתנו, גם מקום בו ההכנסה פטורה ממס מתקיים תנאי הכפיפות למס.
   • האפשרות השניה – בחינת מעמד הנישום:

   האם הכנסותיו של הנישום הפטורות ממס בשל "מעמדו" מקיימות את תנאי הכפיפות למס? כך, לדוגמא, האם הכנסותיו מיגיעה אישית של נכה הפטורות ממס בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה, הינן כפופות למס בישראל? האם הכנסותיו (שאינן עסקיות) של מוסד ציבורי הפטורות ממס בהתאם לסעיף 9(2) לפקודה הינן כפופות למס בישראל?

   הבעיה מתעוררת גם בבחינת ההכנסות בידי עולה חדש ותושב חוזר, הפטורות על פי סעיפים 14 ו- 97 לפקודה. במקרה של עולים חדשים ותושבים חוזרים, הבעיה מתעוררת ביתר שאת ובתדירות גבוהה משום שבאופן טבעי, מקור ההכנסות הפטורות הינו מחוץ לישראל ואנו נדרשים ליישום הוראות האמנה על מנת שהנישום לא יתחייב במס במדינת המקור. לדעתנו, גם במקרה זה, מתקיים תנאי הכפיפות למס. עם זאת, תיתכן עמדה שונה מצד רשויות המס ובכלל.

אין פרסומים חד משמעיים אשר נותנים מענה ממשי לשאלות שהעלנו כאן. אדרבא, במקומות שונים בעולם ניתנו עמדות שונות ואף סותרות אשר מוסיפות לבלבול. להלן מובאות שתי דוגמאות המלמדות על גישת ארה"ב באשר לסוגיה הנדונה:

1. בהקשר של יישום האמנה בין בריטניה לארה"ב, העמדה האמריקאית גורסת כי הכנסה שהפיק תושב בריטניה שמקורה בארה"ב אך אינו חב שם במס בגינה משום מעמדו האישי ומשום נתקבלה מחוץ לבריטניה, הרי הכנסה זו כפופה למס בבריטניה ותהיה פטורה ממס גם בארה"ב.

2. לעניין הגדרת "תושב מדינה מתקשרת"העמדה בארה"ב כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר לאמנת המודל האמריקאית קובעת כי מספיקה כפיפות כללית למס במדינת המושב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן).

ביום 03.10.2006 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בתל אביב בעניין אברהם חכים (להלן: העורר) (ו"ע 001305/04). העורר חתם ביום 31.12.2002 על עסקת קומבינציה עם קבלן.

מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז (להלן: המשיב) קבע את שווי חלק המקרקעין הנמכר במסגרת עסקת הקומבינציה בהתבסס על שווי שירותי הבניה בהתאם לעסקאות דומות וכן דיווחי חברות בניה על הוצאות הבניה באותו איזור. שנה לאחר מכן תיקן המשיב את שווי שרותי הבניה בעסקת הקומבינציה בהתבסס על הסכם פשרה שהגיע אליו עם הקבלן ויתר הבעלים בבניין (לפי תעריף נמוך יותר אשר נקבע בפשרה). לעומתו טען העורר, בהתבסס על חוות דעת שמאית כי שווי שרותי הבניה שנתנו נמוכים מהשווי שנקבע בפשרה בין הקבלן והמשיב. בנוסף טען העורר, כי יש להוון שווי זה בהתחשב בכך שבהסכם קומבינציה התמורה מתקבלת בתאריך מאוחר מיום העסקה וכי בפועל  התעכבה הבניה גם מעבר לצפוי.

המחלוקת בין הצדדים עסקה בשתי שאלות:

1. מהו שווי שרותי הבניה לצורך קביעת שווי המכירה של המקרקעין בעסקת הקומבינציה ?

2. האם יש להוון את שווי שירותי הבניה ליום עסקת הקומבינציה ?

ביהמ"ש קובע כי חוות הדעת השמאית עליה התבסס העורר לוקה בחוסר בהירות, העדר אסמכתאות וכן בסתירות פנימיות ולפיכך המערער לא הצליח להוכיח את שווי שירותי הבניה כפי שנטען על ידו. מאידך קובע ביהמ"ש, כי הראיות שהציג המשיב באשר לעלויות הבניה המבוססות על חוזים עליהם חתם הקבלן במגרשים סמוכים ותומכים בהערכת המשיב, מקובלות על ביהמ"ש.

לטענת העורר, בקביעת שווי שרותי הבניה, היה על המשיב להתחשב בפרק הזמן שבין מועד חתימת עסקת הקומבינציה לבין מועד הוצאתה לפועל, קרי, מועד מתן שרותי הבניה ולהוון את שווי שרותי הבניה למועד חתימת ההסכם. לטענתו, במשך כ- 4 שנים (בשונה מהציפיות במועד חתימת העסקה) לא מומשה עסקת הקומבינציה מסיבות שונות, התמורה הקבועה בהסכם התעכבה אף היא ולכן יש צורך לבצע התאמה ולעדכן את שווי המכירה כתמורה מהוונת ליום המכירה.

ביהמ"ש קובע, בשל השוני מנסיבות פרשת המכון הגיאופיסי לישראל (ו"ע 1289/01) (ראה מבזק מס מספר 158 מיום 07.06.2006) כי על מנת שניתן יהיה לפצל בין רכיב התמורה לרכיב המימון יש צורך בקיומם של שני תנאים מצטברים:

בנוסף נדרש כי הצדדים להסכם יתנו ביטוי ברור לציפיותיהם לדחיית התמורה ולכך שהתמורה מגלמת מרכיב מימון וכן דיווח לפ"ש על מרכיב המימון כהכנסה. עוד קובע ביהמ"ש בהסתמך על תקן חשבונאות 25, פרסום החלטה של רשות ניי"ע ופס"ד רחל זקס (ו"ע 1167/00), כי יש לבחון את ציפיות הצדדים ביום כריתת ההסכם ואת הסביבה הכלכלית בה הם פועלים.

בעסקת קומבינציה הכוללת החלפת נכס בנכס, קובע ביהמ"ש בדחותו את טענות העורר, אין, ככלל, לדבר על עסקת מימון שכן מעצם טיבה בתנאים רגילים ומקובלים נדחה מתן שרותי הבניה, כלשון ביהמ"ש:"…משך הזמן למתן שירותי הבניה בעסקת הקומבינציה בענייננו (כפי שהיה צפוי במועד חתימת ההסכם) הוא משך זמן טבעי ומקובל בשוק…"