מבזק מס מספר 174 - 28.9.2006

הקצאת אופציות לעובדים בתקופה שקדמה לתיקון 132 לפקודת מ"ה הינה עדיין נשוא למחלוקות בין הנישומים לפקידי השומה, בעיקר כאשר ההקצאה בוצעה במסגרת סעיף 102 כנוסחו לפני תיקון 132. פס"ד חגי כץ (עמ"ה 1172/02) ופסקי דין נוספים (יחזקאל לפיד ועדי דיאמנט) במשולב עם אמרת אגב בפס"ד יאיר דר (ע"א 7034/99) קובעים את העמדה כי מכירת המניות שהוקצו מכוח האופציות באה בגדר משטר רווחי הון.

במקרים בהם ממומשת האופציה ע"י העובד (בתוספת מימוש) והעובד רוכש מניות חלף האופציות, כל עוד לא נמכרה המניה או הועברה מהנאמן לעובד, אין כל אירוע מס. במקרה בו מחיר המניות בשפל, אך העובד מאמין בפוטנציאל העתידי של החברה ואינו מעוניין למוכרן, הרי יכול הוא "ליזום" ארוע מס:  העובד ימשוך את המניות מידי הנאמן (שאז יחול "מימוש" בהתאם לסעיף 102(ג) כנוסחו לפני תיקון 132 לפקודה). במקרה זה יווצר לעובד הפסד הון (רעיוני) כתוצאה ממשיכת המניה מהנאמן (במידה ותוספת המימוש גבוהה משווי המניה לאותו מועד) אף אם כלל לא מכר את המניות לצד ג'.

הפסד הון שיווצר כאמור כתוצאה ממשיכת המניות מהנאמן,  לאחר תיקון 147 לפקודה הנו הפסד הון אשר, ניתן לקזזו כנגד רווח הון ואף כנגד ריבית ודיבידנד שנתקבלו באותה שנת מס, הכול כמצוות סעיף 92(א) לפקודה.

יתרה מזו: כל עליית הערך העתידית של המניה מ"שווי רכישה" חדש זה, יכול ותמוסה בידו בעתיד בעת מימוש המניה, כרווח הון חב מס בשיעור 20% בלבד.

תקן חשבונאות מס' 15 של המוסד לתקינה בחשבונאות (להלן: התקן) קובע כללים לטיפול החשבונאי, המדידה וההצגה של ירידת ערך נכסים בדוחות הכספיים. התקן קובע כי נכס ירשם בדוחות הכספיים לפי "סכום בר ההשבה" שלו. במקרה בו הנכס מוצג בספרים בסכום הגבוה מסכום בר ההשבה הרי שקיימת קרוב לוודאי, ירידה בערכו של הנכס ויש לרשום הפרשה על פי עקרונות הקבועים בתקן.

ולעניינו, סעיף 75ב' לפקודה המפנה לסעיף 5(5)(ג) לצורך קביעת הכנסתה של חברה נשלטת זרה וממעט רווחי/הפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות ערך,  בכדי למנוע השתת מס על רווחים או התרת הפסדים טרם מימושם.

לצורך המחשת העיוות נעלה את הדוגמא הבאה: חברה ישראלית מחזיקה במניות חברה נשלטת זרה תושבת קפריסין, שלה פעילות בנכסי נדל"ן.

קפריסין אינה "מדינה גומלת", שכן לא קיימת אמנה למניעת מסי כפל בינה ובין ישראל. הוראות סעיף 75ב' לפקודה הדנות במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן: חנ"ז), קובעות שהכנסתה החייבת של חנ"ז שהיא תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת תקבע "בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל ולמעט עקרונות חשבונאיים לעניין רווחי אקוויטי או הפסדי אקוויטי, ולעניין שינויים בערכם של ניירות ערך". (להבדיל, הכנסתה של חנ"ז שהיא תושבת מדינה גומלת תיקבע בהתאם לדיני המס באותה מדינה).

היה והחברה הקפריסאית פועלת באמצעות חברה בת המחזיקה בנכסי הנדל"ן שערכם ירד, יגרור הדבר לירידה בשווי המאזני ולרישום הפסדי אקוויטי בדוחות הכספיים של החברה הקפריסאית.  אותו הפסד אינו בא לידי ביטוי בחישוב הכנסתה החייבת של החברה הקפריסאית ואינו מפחית מנטל המס שיוטל על בעל השליטה בחנ"ז.

להבדיל מהמקרה לעיל, מקום בו החנ"ז היא זו אשר מחזיקה בנכסי הנדל"ן במישרין (ולא בעקיפין באמצעות חברה בת), יישום הוראות התקן יחייבה להציג את הנדל"ן לפי סכום בר ההשבה. בדוחות הכספיים של החברה הקפריסאית יירשם הפסד (ההפרשה מירידת הערך של הנדל"ן) אשר אינו ממועט בהגדרת "דיני המס החלים" ולפיכך ניתן לקזזו מהכנסות פסיביות בחברה.

יצוין כי תוצאה דומה במהותה עשויה להתקבל, כאשר החנ"ז פועלת באמצעות חברה מוחזקת אך אינה נדרשת ליישם לגביה את שיטת השווי המאזני אלא את שיטת העלות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן)

תקן חשבונאות מס' 15 של המוסד לתקינה בחשבונאות (להלן: התקן) קובע כללים לטיפול החשבונאי, המדידה וההצגה של ירידת ערך נכסים בדוחות הכספיים. התקן קובע כי נכס ירשם בדוחות הכספיים לפי "סכום בר ההשבה" שלו. במקרה בו הנכס מוצג בספרים בסכום הגבוה מסכום בר ההשבה הרי שקיימת קרוב לוודאי, ירידה בערכו של הנכס ויש לרשום הפרשה על פי עקרונות הקבועים בתקן.

ולעניינו, סעיף 75ב' לפקודה המפנה לסעיף 5(5)(ג) לצורך קביעת הכנסתה של חברה נשלטת זרה וממעט רווחי/הפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות ערך,  בכדי למנוע השתת מס על רווחים או התרת הפסדים טרם מימושם.

לצורך המחשת העיוות נעלה את הדוגמא הבאה: חברה ישראלית מחזיקה במניות חברה נשלטת זרה תושבת קפריסין, שלה פעילות בנכסי נדל"ן.

קפריסין אינה "מדינה גומלת", שכן לא קיימת אמנה למניעת מסי כפל בינה ובין ישראל. הוראות סעיף 75ב' לפקודה הדנות במיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה (להלן: חנ"ז), קובעות שהכנסתה החייבת של חנ"ז שהיא תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת תקבע "בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל ולמעט עקרונות חשבונאיים לעניין רווחי אקוויטי או הפסדי אקוויטי, ולעניין שינויים בערכם של ניירות ערך". (להבדיל, הכנסתה של חנ"ז שהיא תושבת מדינה גומלת תיקבע בהתאם לדיני המס באותה מדינה).

היה והחברה הקפריסאית פועלת באמצעות חברה בת המחזיקה בנכסי הנדל"ן שערכם ירד, יגרור הדבר לירידה בשווי המאזני ולרישום הפסדי אקוויטי בדוחות הכספיים של החברה הקפריסאית.  אותו הפסד אינו בא לידי ביטוי בחישוב הכנסתה החייבת של החברה הקפריסאית ואינו מפחית מנטל המס שיוטל על בעל השליטה בחנ"ז.

להבדיל מהמקרה לעיל, מקום בו החנ"ז היא זו אשר מחזיקה בנכסי הנדל"ן במישרין (ולא בעקיפין באמצעות חברה בת), יישום הוראות התקן יחייבה להציג את הנדל"ן לפי סכום בר ההשבה. בדוחות הכספיים של החברה הקפריסאית יירשם הפסד (ההפרשה מירידת הערך של הנדל"ן) אשר אינו ממועט בהגדרת "דיני המס החלים" ולפיכך ניתן לקזזו מהכנסות פסיביות בחברה.

יצוין כי תוצאה דומה במהותה עשויה להתקבל, כאשר החנ"ז פועלת באמצעות חברה מוחזקת אך אינה נדרשת ליישם לגביה את שיטת השווי המאזני אלא את שיטת העלות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס, רו"ח (משפטן) או גדי אלימי, רו"ח (משפטן)

ביום 25 בספטמבר פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעור מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' דבורה אביב, אביהו שחר וישראל שחר (ע"א 7937/04).

בנסיבות המקרה שנדון בפני ביהמ"ש קבעה ועדת הערר כי במכירת נחלה עליה עמד בית מגורים יש להתיר את הוצאות שכ"ט עו"ד באופן יחסי בין החלקים שפוצלו (חלק כנגד השבח הפטור ממכירת בית המגורים וחלק כנגד השבח החייב ממכירת יתרת הנחלה) ואילו את הוצאות דמי ההסכמה ששולמו למנהל יש לנכות כנגד החלק החייב בלבד, תוך הסתמכות דווקנית על משמעות המילה "כל" בסעיף 39(9) לחוק מיסוי מקרקעין: "כל סכום ששילם המוכר לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו…".ביהמ"ש העליון הופך את החלטת ועדת הערר בנוגע לקיזוז הוצאות דמי ההסכמה.

כאמור, פסק הדין עוסק בדרך בה יש להתיר קיזוז הוצאות בעסקאות מקרקעין בהן קיים פיצול אנכי ו/או אופקי כך שנוצר שבח שחלקו פטור ממס (בגין מכירת דירת המגורים) וחלקו חייב במס (בגין מכירת הקרקע, המשק החקלאי ו/או זכויות הבניה).

ביהמ"ש (כבוד השופטת עדנה ארבל) מסביר בהרחבה מתי מתעורר הצורך לבצע פיצול פיזי אופקי ו/או פיצול רעיוני אנכי בעסקאות מקרקעין: "אין מניעה שבעסקה אחת יעשו שני הפיצולים ביחד: הן פיצול פיזי והן פיצול רעיוני. במקרה כזה יש קודם כל לבצע את הפיצול הפיזי, ו"לתחום" את דירת המגורים והקרקע הטפלה לה. שאר הקרקע תהיה חייבת במס. לאחר מכן, אם קיימת השפעה של זכויות לבני הנוספת על שווי החלק שיוחס, לאחר הפיצול הפיזי, לדירת המגורים, יש לבצע פיצול רעיוני בין שווי הדירה לבין שווי הזכויות לבני הנוספת".

ביהמ"ש קובע כי עקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עקרון היחסיות בניכוי ההוצאות, לפיו, במכירת חלק מזכות במקרקעין או במכירת זכות במקרקעין אותה יש לפצל, כאמור לעיל, יובא בחשבון החלק היחסי של שווי הרכישה והניכויים המותרים, בהתאם ליחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות או בחלוקה לחלקי הזכות שפוצלה, בהתאמה. "עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות חל הן במקרה של פיצול רעיוני (מכוח סעיף 49ז(א)(4)) והן במקרה של פיצול פיזי (מכוח הפסיקה)."

רק במקרה בו מוכיח הנישום או מנהל מיסוי מקרקעין כי הוצאה מסוימת הינה ישירה וספציפית לחלק מסוים (החייב או הפטור),  תותר ההוצאה מאותו חלק לו קיימת זיקה ישירה של אותה הוצאה.

עוד קובע ביהמ"ש כי המילה "כל" בסעיף 39(9) לחוק, אין משמעותה בהכרח, שכל הוצאת דמי ההסכמה תותר בניכוי כנגד החלק החייב אלא המשמעות הינה שההוצאה "כולה" תותר (בהתאם לעיקרון היחסיות) בשונה למשל מדמי תיווך ששיעורם מוגבל ל- 2% בלבד. נציין  כי בעניין זה קובע ביהמ"ש באמרת אגב, כי יתכן ושכ"ט עו"ד אשר אינו עומד במבחן הסבירות יותר בחלק ובלבד וזאת למרות שלא הוגבל בסעיף 39(7) לחוק בדומה לדמי תיווך.

לסיום נצטט את ביהמ"ש באמירה חשובה נוספת המוכיחה את גישתו הכלכלית של ביהמ"ש ברבים מפסקי הדין בשנים האחרונות:"ניסיון להעמיד את המחוקק בחזקה שהוא אינו משחית מילותיו לריק, יביא לפירוש החוק בדרך הסותרת את תכליתו,(ש) היא הטלת המסע להרווח הכלכלי שהפיק הנישום מהמקרקעין. פירוש זה יש לדחות."

מוצאים אנו בדברי ביהמ"ש העליון תימוכין לפסה"ד במחוזי בעניין פוליטי (ראה מבזק מס מספר 173 מיום 14.09.2006), לפיו אין הכרח ליישם חלוקת שבח ליניארית כמצוות לשון החוק הדווקנית, מקום בו העובדות הכלכליות מצביעות אחרת.

לפרטים נוספים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.