ביום 10 באוקטובר 2023 ניתן פס"ד בעניין טרקליני אח"מ (מלונות דן)  (להלן – המערערת) (ע"מ 18729-01-21), ובו נקבע בין השאר כי כלל פעילותם של הטרקלינים בנתב"ג חייבים במע"מ בשיעור מלא, ונשללה העמדה כי בכל הקשור להתקשרות עם משלמים תושבי חוץ, יחול מע"מ בשיעור אפס.

רקע בתמצית

המערערת היא שותפות מוגבלת המפעילה טרקליני ארוח בנתב"ג המעמידים לרשות מבקריהם משקאות, מזנון, מתחמי ישיבה, מגזינים וכד'.

הפעלת הטרקלינים נעשתה בחוזה הרשאה מול רשות שדות התעופה כנגד תשלום דמי הרשאה ומע"מ.

באי הטרקלינים הם בעיקר נוסעים בדרכם לחו"ל, רוכשי כרטיסי מחלקות יוקרה,  או חברי מועדוני כרטיסי אשראי יוקרתיים, או אחרים מן השורה.

"את התשלום עבור שירותי האירוח גובה המערערת מחברות התעופה, ממועדוני הלקוחות, מחברות כרטיסי האשראי או מהנוסעים עצמם.

על הכנסותיה (של המערערת) מחברות תעופה המחזיקות סניף בישראל, ממועדוני לקוחות ישראליים, מחברות כרטיסי אשראי ומנוסעים מזדמנים ישראליים – דיווחה כהכנסות החייבות במס בשיעור מלא; ועל הכנסותיה מחברות תעופה זרות וממועדוני לקוחות זרים – דיווחה כהכנסות החייבות במס בשיעור אפס".

מנהל מע"מ חייב את מלוא ההכנסות במע"מ מלא.

עיקר טענות המערערת

סעיף 30(א)(6) לחוק קובע:

"אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: …

(6) שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה…

(א) שנתנה רשות שדות התעופה או …..לכלי הטיס או לכלי השיט או לנוסע בהם בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל".

רש"ת מחוייבת בחוק לפתח ולהחזיק נמלי תעופה ולמתן שרותים נלווים לכך.

סעיף 30(א)(6) מעניק מע"מ אפס על שירותם שנותנת רשת לכלי טיס ולטסים בהם בכניסתם או יציאתם מישראל. הסעיף אינו מתנה כי השרותים יהיו הכרחיים לצורך כניסה או יציאה מישראל, אלא רק שיהיו בקשר אליהם.

לפי חוזה הרשאתה המערערת נכנסת לנעלי רשת, להקלת מע"מ זו.

המערערת טענה טענות חילופיות נוספות,  אך כולן נדחו במהירות ע"י ביהמ"ש.

עיקרי פסק הדין

"נשאלת השאלה כיצד יש לפרש את המילים "בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל", ובפרט את המילה "בקשר" – האם די בקשר רופף לפעולת הכניסה והיציאה או שמא יש צורך בקשר מהותי ואינטגרלי? …

אם ייקבע כי די בקשר רופף, הרי שיהיה מקום להמשיך ולבחון אם יש לקבל את עמדת המערערת, … לעומת זאת, אם ייקבע כי יש צורך בקשר אינטגרלי לכניסה או ליציאה, אין מחלוקת כי שירותי האירוח לא נדרשים לשם הכניסה או היציאה מישראל…ודין הטענה להידחות".

"לדידי, יש לפרש את המילה "בקשר" בפרשנות מצמצמת, הדורשת קשר ישיר ואינטגרלי עם פעולת הכניסה והיציאה, ולא די כי השירות ניתן במסגרת הכניסה או היציאה מישראל".

ראשית – ההגיון הפשוט מחייב שמדובר בשרות עם קשר אמיץ לכניסה יציאה מישראל שאל"כ הרי כמעט כל שרות בשדה התעופה קשור לכך.

פועל יוצא כדוגמא הוא שאם רש"ת תפעיל בית קולנוע בתשלום לאורחי נתב"ג יחול על כך מע"מ אפס ? וביהמ"ש משיבה בשלילה.

בנוסף, פרשנות זו תביא לאפליה חמורה לטובת רשת ושלוחיה בגין כל מגוון השירותים שיתנו בנתב"ג, אל מול עוסקים אחרים הפועלים נתב"ג כגון המסעדות ובתי הקפה שם.

בהמשך קובע ביהמ"ש כי כלל לא נראה לו כי רשת עצמה מחוייבת בין שאר תפקידיה,  לנהל פעילות של טרקלין. יתרה מזו בחוק מורשית רשת לעסוק בפעילויות אחרות  בשדה"ת. בין השאר זכותה והדבר כלכלי עבורה להפעיל טרקלינים לנוסעים בעלי היכולת.

ביהמ"ש קובע כי גם רש"ת עצמה לו הפעילה את הטרקלינים, הייתה מחוייבת במע"מ.

אי לכך ובסיכום הסוגיה העיקרית בפסק נקבע כי: "אין מחלוקת שהשהייה בטרקלין אינה נחוצה לצורך הכניסה או היציאה מישראל, ולפיכך אני סבורה כי איננה כלולה בגדרי סעיף 30(א)(6) לחוק.

קרי – על כלל ההכנסות מהפעלת הטרקלינים, בין מתושבי ישראל ובין מתושבי חוץ, חברות תעופה או אחרים – יחול מע"מ בשיעור מלא.

סוגיה משנית שעלתה לדיון בפסק הייתה קיזוז מס תשומות בגין שכירות כלי רכב פרטיים, שבוצע ע"י המערערת.

ידועה הקביעה החוקית כי לא ניתן לקיזוז מע"מ תשומות בגין רכישת (לרבות שכירת) כלי רכב פרטיים, למעט בידי רשימה סגורה של מקרים.

המערערת אינה נכללת ברשימה הסגורה אך היא טוענת לבחינת תכלית החקיקה והשימוש הפרטי הגלום בכלי רכב פרטיים.

מכיוון שבעובדות המקרה לטענתה, כלי הרכב לא יצאו מעולם משטח השדה ולא שימשו לכל פעילות פרטית, והשימוש בהם הינו אך ורק לצורך יצירת הכנסות חייבות מע"מ – הרי שיש להתיר קיזוז מס התשומות כאמור.

ביהמ"ש לא משתכנע, וקובע כי תקנה 14 והכללים שנקבעו בה הם קטגוריים, ולא ניתן להרחיבם. המחוקק במודע, לא אפשר כניסה להתדיינות האם הרכב שימש אך ורק לצורכי העסק או שמעולם לא יצא מתחומי העסק. בשורה האחרונה, נדחתה עמדת המערערת גם בסוגיה זו.

עניין נוסף שנדון בפסק הוא רולינג שניתן לעוסק אחר במקרה דומה להפעלת טרקלינים בשדה התעופה ובו נקבע שאכן כי יש לראות בעוסק כזרוע ארוכה של רש"ת ולהחיל מע"מ אפס על פעילות זו.

רולינג זה אמנם בוטל מאוחר יותר ע"י מנהל מע"מ, אך ביהמ"ש הביע חוסר שביעות בולט מהתנהלות המנהל: "המשיב לא הזכיר ולו במילה את דבר קיומו של הרולינג בכתב התשובה שהגיש… והוא הסתיר את קיומו מבית המשפט".

בסיכום ולאור ביקורת ביהמ"ש על שני הצדדים נפסק:

"סיכומם של דברים, הערעור נדחה.

המערערת תישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט באי-כוחו בסך של 90,000 ש"ח. בפסיקת ההוצאות הבאתי בחשבון, מצד אחד, את עמידתה של המערערת על טענות חסרות בסיס ובזבוז המשאבים המשווע שנגרם בשל כך, ומצד שני, את איחורו של המשיב בהגשת הסיכומים ובאי-גילויו את הרולינג במסגרת כתב התשובה" .

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.