מבזק מס מספר 985 - 20.9.2023

ביום 11.9.2023 ניתן פסק דין בעניין ביי ונטורס חברה זרה (להלן: "החברה הזרה") (ע"מ 44520-03-18), בו נקבע כי מכירת מניות בכורה ומכירת מניות רגילות של החברה הזרה לחברה ישראלית שבבעלותה (להלן: "החברה"), במסגרת רכישה עצמית, הינן עסקאות למכירת שני נכסים נפרדים ולא ניתן לקזז הפסד אינפלציוני מאחד מהם, מרווח ראלי במשנהו.

בנוסף נקבע כי רכישה עצמית של חברה את מניותיה, תחשב ראשית כדיבידנד בידי בעלי המניות (הנותר והמוכר), וסכום הדיבידנד (ברוטו) שחויב בידי הנותר יהווה את התמורה בעסקת רווח ההון אצל המוכר.

רקע בקצרה:

החברה הזרה התאגדה באיי הבתולה הבריטיים, מחזיקה יחד עם יחיד תושב ישראל (להלן: "היחיד") במניות החברה הפועלת בישראל בתחום יזמות ובניית מבני מגורים ומכירתם.

החברה הזרה החזיקה בשני סוגי מניות בחברה: מניות רגילות שהוקצו לה ללא תמורה ומניות בכורה להן עלות גבוהה.

לאחר סכסוך ממושך בין בעלי המניות בחברה, הוחלט ביניהם ובין החברה כי החברה תרכוש את מניותיה הרגילות ותממש את האופציה שלה לרכישת מניות הבכורה מהחברה הזרה (להלן: "העסקה" או "הרכישה העצמית").

הוגשה בקשה לפקיד השומה וניתן פטור מניכוי מס במקור על מלוא תמורת רכישת מניות הבכורה (כ-46 מליון ₪, הזהה לסכום עלותן), בעוד שלגבי סך תמורת רכישת המניות הרגילות (כ-8 מיליון  ₪) נוכה מס במקור בשיעור 30%.

דיווח העסקה ע"י החברה הזרה:

החברה הזרה דיווחה על עסקה זו כעסקת רווח הון כמקשה אחת (מניות רגילות + מניות בכורה)  ובכך, השיערוך האינפלציוני של עלות מניות הבכורה, קוזז כנגד רווח ההון מממכר המניות הרגילות, ובסה"כ עוד נותר הפסד הון נטו של כ-1 מיליון ₪.

השומה, שקבע פקיד השומה:

1. פ"ש קבע כי מדובר במכירת שני נכסים נפרדים: 1. מניות הבכורה 2. המניות הרגילות. על כן במכירת המניות הבכורה להן עלות מקורית מניות גבוהה, נוצר הפסד אינפלציוני שאינו בר קיזוז מהרווח הראלי במכירת המניות להן לא הייתה עלות כלל, כאמור.

2. לגבי חלק התמורה המיוחסת לרכישה העצמית של המניות הרגילות בלבד, קבע פקיד השומה כי יש לראות תמורה כוללת זו כדיבידנד שחולק לכלל בעלי המניות, ומחלקו ברוטו של בעל המניות הנותר בוצעה רכישה, של המניות הרגילות של החברה הזרה בחברה, ונוצר לה רווח הון.

בית משפט קבע:

בעניין מכירת המניות כמקשה או כשני נכסים:

"פקודת מס הכנסה עוסקת במס רווח הון במכירת נכס; או במס הכנסה המוטל על הכנסה פירותית שהייתה לנישום, מאחד ממקורות ההכנסה המנויים בפקודה. לא קיימת בפקודת מס הכנסה הוראה המתייחסת לחיוב כולל במס של השקעה בעסקה, תוך מתן אפשרות לקיזוז הוצאות או הפסדים מהכנסות ממקורות שונים או מרווחי הון, ככל שאלו אינם מותרים במפורש בפקודת מס הכנסה".

"גם אם מכירת שני הנכסים נעשתה כמקשה אחת, כדי להגן על זכויות הצדדים בהיפרדות, …יש לחשב רווח הון במכירת כל אחד מהם בנפרד…".

בנוסף ציין בית המשפט כי "לא בכדי התבקש אישור נפרד מפקיד השומה לעניין ניכוי המס במקור מהתמורה ששולמה לכל אחד מסוגי המניות בנפרד".

טענה משמעותית לדעתנו של החברה  הזרה, בדבר היות השקעתה במניות הבכורה כהלוואת בעלים, וכך הדבר אף נרשם תחילה בספרי החברה – טענה שלו הייתה מתקבלת בהחלט הייתה עשויה להקל מאוד בחבות המס של החברה הזרה בחישוב ההכנסה החייבת הכוללת מהעסקה – נדחתה ע"י ביהמ"ש:

"…בכל מקרה אין מחלוקת על כך שבמועד מכירת המניות לא הייתה רשומה בספריה של ש.י.א. רפאל … הלוואת בעלים לטובת המערערת…, בעל מניות אשר ביצע עסקה באופן מסויים….אינו יכול להישמע בטענה כי היה באפשרותו לפעול אחרת".  

בסיכום נקבע כי מדובר בשתי עסקאות מכר נפרדות לגבי כל אחת מהן יש לקבוע את רווח ההון  בנפרד.

סיווג ההכנסה, ברכישה עצמית:

בית משפט לא התרשם מטענת החברה הזרה כי ההלכה בבית חוסן/סיידה (חלוקת דיבידנד בשלב ראשון ורכישת מניות בשלב שני) (להרחבה ראה מבזק 957) חלה אך ורק על בעל המניות הנותר ולא על בעל המניות המוכר, שלשיטת החברה הזרה ההלכה הדגישה כי השינוי בשיעור האחזקה (הנותר) מגלם בחובו תועלת משמעותית, מקום בו אצל בעל המניות היוצא לא חלה תועלת כלשהיא.

בית משפט קבע כי ההלכה בבית חוסן/סיידה קבעה על פי דעת רוב כי הן בעל המניות הנותר והן בעל המניות המוכר, נהנים מהשימוש שנעשה בכספי החברה. עוד ציין בית המשפט כי כב' השופט פוגלמן הדגיש אף הוא כי האינטרס המשותף של שני הצדדים בהיפרדות אשר מצדיק את ראיית בעלי המניות (הנותר והמוכר) ככאלו שקיבלו דיבידנד בגובה שווי המכירה באופן יחסי להחזקתם במניות.

בסיכום עניין זה נקבע כאמור כי יראו את התמורה הכוללת מרכישת המניות הרגילות כדיבידנד בידי כל אחד מבעלי המניות, וסכום הדיבידנד ברוטו בידי בעל המניות הנותר יחשב כמשמש לרכישת המניות הרגילות מידי החברה הזרה, ועליו יחושב רווח הון.

בשולי הדברים:

1. סיווג חלק מתמורת כדיבידנד, עשוי ליצור דווקא יתרון (או למנוע חסרון כיס) במצב בו בעל מניות בחברה שבצעה רכישה עצמית של מניותיה, הינו חברה תושבת ישראל, שכן דיבידנד בין חברתי הינו כידוע פטור ממס בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה.

2. יתכן ולו טרם רכישה עצמית, הייתה הופכת החברה הזרה לחברה תושבת ישראל ("גיור") – נניח לאור שינוי מקום השליטה והניהול – יכול והדיבידנד שיוחס לה בשלב הראשון של הרכישה העצמית, היה פטור ממס.

לסיכום – אנו ממליצים לפני כל השקעה וכן לפני אירועי מימוש – להתייעץ עם מומחה מס בו יינתן ביטוי כיצד להיכנס להשקעה בהתאם לזהות וסטטוס המשקיע. וזאת בין היתר בין שלל השיקולים: מהיכן זורמים הכספים, השקעה בנכס זר/ישראלי, תושבות בעל המניות, אלו אירוע מס יחולו באופן שוטף ובעת מימוש, ועוד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

באמנות המס שישראל צד להן, נכלל סעיף הקובע "נוהל הסכמה הדדית" – הליך ייחודי שמטרתו מניעת חיוב במס שאינו תואם את הוראות האמנה.

לפני מספר חודשים, פרסמה רשות המסים את חוזר 1/2023 שמסביר ומבהיר היקף הליכי ההסכמה ההדדית באמנות שישראל צד להן, וכן את נוהל הגשת בקשה לקיום הליך והטיפול בה.

במבזקנו הקודם – מס' 984, הבאנו את עיקרי הדברים.

להלן נתייחס ביתר פירוט לטיפול במקרה פרטני.

1. נשוא הפניה להליך הסכמה הדדית

• נישום הישראלי יפנה להליך הסכמה הדדית כאשר נוצר לו כפל מס, כפי שפורט בהרחבה במבזקנו הקודם, ובפרט בהכרעה בנושא תושבות. לעניין זה מודגש בחוזר, שהפניה להליך תהיה במצב שבו נוצר כפל מס עקב קביעת תושבות בשתי המדינות.

לעמדתנו, בעניין תושבות יחיד, האמנה קובעת מפורשות שמקום בו יחיד נחשב לתושב שתי המדינות, ולא ניתן היה ליישב את הנושא במסגרת שוברי השיוויון הקבועים באמנה, הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות יישבו את השאלה בהסכמה הדדית (ללא קשר להיווצרותו של כפל מס).

• נציין את דברי ההסבר לאמנת המודל, לפיהם הליך ההסכמה ההדדית חל גם בהעדר כל כפל מס ודי בכך שהמיסוי שבמחלוקת עומד בניגוד ישיר לכלל באמנה. כך הוא המקרה למשל כאשר ישראל מטילה מס על סוג מסוים של הכנסה שלגביה האמנה מעניקה זכות בלעדית למס למדינה האחרת, אף על פי שהאחרונה אינה מממשת את זכות המיסוי הבלעדית שלה מכוח דיניה הפנימיים.

• החוזר מדגיש שאין הצדקה לפנות להליך הסכמה הדדית בשל טענות לגבי חישוב זיכוי מס זר (שיטת הסלים, עודף זיכוי וכיו"ב), משום שהוא כפוף לדין הפנימי (אף לפי נוסח הוראת מניעת כפל המס באמנות, כמנוסח בהן: "…בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ, אשר לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה…").

1. נוהל הגשת פניה פרטנית

• נישום תושב ישראל יפנה לרשות המוסמכת בישראל – המחלקה למיסוי בינלאומי בחטיבה המקצועית של רשות המסים. נציין שאמנת ה- MLI איפשרה למדינות המתקשרות לבחור שאדם יוכל לפנות לכל אחת משתי המדינות המתקשרות ולא רק למדינת תושבותו, אולם ישראל הסתייגה מסעיף זה ולכן משפט זה לא ישפיע על אמנות המס של ישראל ובהתאם, הפניה תיעשה למדינת התושבות בלבד.

• החוזר כולל הנחיות מפורטות באשר לאופן הגשת הפניה, לרבות רשימה סגורה של המידע והמסמכים שיש לפרט בבקשה (כדוגמת: תיאור השליטה, ההחזקות והקשרים שבין המבקש לבין כל הישויות הרלבנטיות לבקשה בשנות המס הנדונות ובשנתיים שקדמו להן; אזכור האמנה, סעיף הליך ההסכמה ההדדית שמכוחו מוגשת הבקשה, ציון הסעיפים באמנה עליהם נסמכת בקשתו של הפונה; הוכחת הפעולה שבגינה נטען כי נגרם או עלול להיגרם מיסוי בניגוד להוראות האמנה; ניתוח הסוגיה נשוא הבקשה ופרשנות סעיפי האמנה שנטען לגביהם שלא יושמו נכון; מכתבים ומסמכי ביקורת שנמסרו למבקש וקשורים לפעולה שהובילה למיסוי שלא בהתאם לאמנה; ועוד) – רשימה שעשויה להיבחן מחדש בעתיד אם יפורסמו המלצות מעודכנות מטעם ה- OECD או במסגרת פרויקט ה- BEPS, ודרישות מיוחדות כאשר נשוא הפניה הוא נושא מחירי העברה.

• הרשות עלולה לדחות את הבקשה או להפסיק את הטיפול בה, בשל אי המצאת מסמכים ומידע בהיקף ובמועדים הנדרשים.

2. הטיפול בבקשה ותוצאותיה

• הרשות תקבל בקשה, גם אם קיימת מחלוקת בין המבקש לבין פקיד השומה באשר לקיומה של הוראה אנטי תכנונית (בדין הפנימי או באמנה), אם הבקשה עומדת ביתר התנאים. דוגמא לכך היא טענה של רשות המסים שהחברה הישראלית אינה בעלת הזכות שביושר להכנסה.

• המבקש אינו זכאי לקחת חלק בהליך. הרשות על פי שיקולה הבלעדי רשאית לערבו.

• כשמצאה הרשות שהבקשה מוצדקת ושהמיסוי בישראל אינו תואם את הוראות האמנה – היא תעדכן את פקיד השומה ותנחה אותו כיצד לפעול, וכן תעדכן את הרשות המקבילה ותתייעץ עימה ככל הנדרש.

• כשמצאה הרשות שהבקשה מוצדקת ושהמיסוי במדינה האחרת אינו תואם את הוראות האמנה – תתפנה לרשות המקבילה ותשתדל ליישב את העניין בהסכמה הדדית.

• כפי שצוין במבזקנו הקודם – מס' 984, משההליכים הסתיימו ללא פתרון מוסכם, רשות המסים אינה חייבת למנוע כפל מס באופן חד צדדי, אם מצאה שהמיסוי בישראל תואם את הוראות הדין הישראלי ואמנת המס הרלבנטית.

בהתאם לפרשנות ה- OECD ישנה מחויבות של הרשויות המוסמכות למצוא פתרון הוגן ואובייקטיבי לאור הנסיבות באופן התואם את האמנה ואת עקרונות המשפט בינלאומי לפרשנות אמנות.

נציין עוד, שאמנת ה- MLI אפשרה לבחור בסעיף בוררות הקובע מנגנון בוררות חובה ליישוב מחלוקות בין רשויות מוסמכות אשר לא מצאו פתרון במסגרת הליך הסכמה הדדית. לצערנו, ישראל נמנעה מלהחיל סעיף זה במסגרת ה- MLI.

• הושגה הסכמה: המבקש נדרש להודיע בתוך 30 יום, האם הוא נותן הסכמתו לתוצאות ההליך או שהוא חולק עליהן. הסכים המבקש – התוצאות הן סופיות, ללא זכות השגה או ערעור. אם הוגש ערעור לביהמ"ש והמבקש נתן הסכמתו לתוצאות, הוא יידרש גם לתת הסכמתו לסיום ההליך המשפטי.

אם המבקש חולק על תוצאות ההליך או שלא נתן הסכמתו תוך 30 יום – ההסכמה לא תהיה מחייבת והמדינות לא חייבות ליישמה.

• הרשות הישראלית איננה אחראית בשום אופן על יישום ההסכמה במדינה האחרת. על המבקש לפעול לבדו ולדאוג להסדרת העניין מול רשות המס האחרת (גם בעניין התיישנות במדינה האחרת).

1. מועדים והליכים מקבילים

• פרק הזמן להגשת הבקשה הוא 3 שנים "ממועד ההודעה הראשונה על הפעולה שהביאה לידי חיוב במס שלא בהתאם להוראות האמנה". פירוט והרחבה בעניין זה, במבזקנו הקודם – מס' 984.

• נזכיר שוב – נישום נדרש לכלכל את צעדיו, שכן יתכן שמיצוי ההליך בישראל יארך מעבר למועד האחרון להגשת בקשה להליך הסכמה הדדית. אין להמתין לפס"ד חלוט, ויש להגיש בקשה לפני חלוף 3 שנים מההודעה הראשונה, כדי שלא להימצא במצב של כפל מס חלוט.

• ההליך לא עוצר את מירוץ המועדים הקבועים בפקודה – פירוט והרחבה בעניין זה, במבזקנו הקודם – מס' 984.

• הרשות רשאית להתנות קיום ההליך בהסכמת המבקש מראש למניעת התיישנות השומה.

• כאשר מוגשת בקשה במקביל לקיום הליך משפטי – הרשות בד"כ לא תקיים הליך הסכמה הדדית באופן פעיל עד לסיום ההליך המשפטי.

לאחר סיום ההליך המשפטי, יתחדש ההליך אך הרשות תבקש מהרשות המקבילה לקבל את פסק הדין ולא תסטה במסגרת הליך ההסכמה מהחלטת ביהמ"ש.

• הרשות רשאית לדרוש ערובות מהמבקש לתשלום המס, עובר לתחילת ההליך ואף לאחר שהחל.

• קיומו של הסכם שומה (בישראל או במדינה האחרת) אינו שולל את הזכות לבקש את קיום ההליך, אך יינתן לעובדה זו משקל בבחינה האם הבקשה מוצדקת וכן באופן ניהול ההליך. רק במקרים חריגים תהיה סטיה מהסכם השומה.

• מעת הגשת הבקשה – לא תיעשה שומה בהסכם ולא יוסכם על פשרה לגבי הסוגיה שבמחלוקת, אלא בתיאום עם הרשות המוסמכת.

• מובהר, שאין לדרוש מנישום לחתום על הסכם השולל ממנו את הזכות לפנות להליכי הסכמה הדדית בישראל או במדינת אמנה – להבנתנו, זו הוראה המופנית לפקידי השומה, אך היא רלבנטית גם להסכמים בין צדדים, למשל הסכם תמלוגים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.