מבזק מס מספר 977 - 26.7.2023

לפני מספר ימים, פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מקום מושבו של יחיד).

התזכיר מהווה נדבך ראשון ליישום המלצות הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי שפורסמה ביום ה- 21 בנובמבר 2021. נזכיר כי דוח הועדה שפורסם כולל 10 פרקים בנושאי מס שונים, והוא מבשר על שינויים מרחיקי לכת כמעט בכל היבטי המיסוי הבינלאומי. שניים מהם כרוכים במידה רבה זה בזה – תושבות יחיד ומס יציאה.

תזכיר החוק הנוכחי עוסק בתושבות יחיד, מבלי לשנות את כללי מס היציאה, אולם אנו מניחים שגם מלאכת החקיקה לגבי השינויים המוצעים במס היציאה, אף הם מרחיקי לכת, תחל בקרוב. בתזכיר עצמו נאמר במפורש שתזכירים נוספים, המיישמים המלצות נוספות של הוועדה האמורה, יופצו במהלך השבועות הקרובים.

נזכיר בקצרה כי הפקודה כוללת כיום 2 מבחנים שונים לסיווג של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס: מבחן כמותי שבהתקיימו קמה חזקה (הניתנת לסתירה) בדבר היות היחיד תושב ישראל – מבחן ה- 183 ימים ומבחן ה- 425 ימים, זאת לצד המבחן האיכותי הבוחן את מרכז חייו של היחיד לאור מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.

כמו כן הפקודה קובעת מבחן משולב (כמותי ואיכותי) לסיווג יחיד כתושב חוץ לצרכי מס בישראל:

מבחן ה- 2+2 (בשנתיים הראשונות שהייה של פחות מ- 183 ימים בישראל ובשנתיים שלאחריהן מרכז חייו של היחיד לא היה בישראל).

מבחני התושבות נידונו רבות בבתי המשפט בישראל.

תזכיר החוק – כללי:

תזכיר החוק שואף לייעל, לפשט וליצור יותר ודאות בתהליך קביעת התושבות במצבים ומקרים מובהקים. זוהי לדעתנו גישה מבורכת שתאפשר ליחידים רבים לכלכל באופן מושכל וברור יותר את צעדיהם ואת השלכות המס הנובעות מהם, וכן תפחית את החיכוך בין היחידים לרשויות המס.

התזכיר קובע חזקות חלוטות לצורך קביעת תושבתו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, ולראשונה גם חזקות חלוטות שבאמצעותן יראו את היחיד כתושב חוץ לצרכי מס. במקרי הביניים שאינם נופלים בחזקות החלוטות, מבחן מרכז החיים ייוותר על כנו, לרבות החזקות הכמותיות הקיימות (כחזקות הניתנות לסתירה), כפי שהדבר פורש על ידי בתי המשפט.

החוק יחול לגבי קביעת תושבותו של יחיד בשנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה ובשנות המס שלאחר מכן.

החזקות שיפורטו להלן, צופות פני עתיד וקובעות אימתי יקבל הנישום וודאות לגבי סיווגו כתושב ישראל, בשל קיום התנאים לכשיבדקו בעתיד.

תזכיר החוק אינו קובע מהו דינו של הנישום בתקופת הביניים עד למועד עמידה בתנאים שנקבעו בחזקות (בעתיד). האם הנישום יידרש להגיש דו"חות מס בישראל כתושב ישראל או כתושב חוץ כטענתו, והאם בשל קיום החזקות לאחר מספר שנים, נישום שדיווח כתושב ישראל יקבל החזרי מס בשל שנים שקדמו מבלי שיידרש לדיון מול רשות המיסים לשם קבלת החזרי מס? לטעמנו, ראוי שהחקיקה תלווה בהוראות ביצוע שתקבע מנגנון כאמור.

הגדרת יום – לרבות חלק מיום:

נתחיל בבשורה שמלמדת אולי יותר מכל על אימוץ הגישה המחמירה (והבלתי הגיונית לדעתנו) – קיבוע הכלל לפיו יראו יום שבו יחיד שהה חלק מיום בישראל כיום שבו שהה בישראל, לגבי כל החזקות – החלוטות והניתנות לסתירה.

נזכיר שכיום, חרף עמדת רשות המסים, כלל זה לא חל על מבחן ה- 2+2. כלל זה שונה מהכללים הנוהגים במדינות העולם, וההתעקשות לגביו לא ברורה.

חזקות חלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב ישראל:

חשוב להדגיש: בהתקיים חזקה חלוטה מאלו המפורטות להלן, היחיד ייחשב לתושב ישראל בכל שנת המס. לכאורה, בשל התיקון נוצר מצב בו יחיד שהגיע\חזר לישראל במחצית הראשונה של השנה, ונשאר מאותה עת בישראל, ייחשב לתושב ישראל כבר מתחילת השנה. בדומה, יחיד שעזב את ישראל במחצית השניה של השנה, ימשיך בהכרח להיחשב לתושב ישראל עד לתום שנת המס, אף אם ניתק את הזיקות שלו לישראל באופן מובהק מעת עזיבתו. אלא, שנקבע במפורש שאין באמור בחזקות אלו, כדי לגרוע מהאפשרות לקבוע לגבי שנת המס הראשונה שבה הפך יחיד להיות תושב ישראל או לגבי שנת המס הראשונה שבה חדל להיות תושב ישראל, כי היחיד הוא תושב ישראל רק בחלק משנת המס כאמור. זאת, מן הסתם, בהתאם למבחן מרכז החיים.

• יחיד ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת מס, יחשב תושב ישראל החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור בישראל.
• יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הינו 450 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל בשנת המס הנבחנת.

קיום חזקה זו לא תגרום לקביעת תושבות בישראל, ככל שהיחיד שהה 183 ימים או יותר בכל  אחת משנות המס הנבדקות במדינה מסוימת אחת  החתומה עם ישראל על אמנת מס, והוא המציא אישור תושבות לצרכי מס לאותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.

יש להדגיש – הדרישה היא לשהיה מהותית באותה מדינת אמנה בכל שלוש השנים.

לעניין זה, יראו יחיד כתושב של מדינה גומלת בשנת מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבות לצרכי האמנה משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותה שנה. תנאי זה הוא בעייתי, משום שמדינות רבות לא מספקות אישורים כאלו אף אם היחיד נחשב לתושב מס (די בבחינת מדיניות הענקת אישורי התושבות על ידי רשות המסים בישראל כדי להבין את הקושי שבהשגת אישור תושבות פורמאלי עבור יחיד העובר ממדינה למדינה).

בדברי ההסבר לחוק מצויין, שלפי ההגדרה, לא חלה על היחיד חובה להגיש את האישור לרשויות המס בישראל באופן יזום, אלא מוצע להשאיר את הבחינה לפקיד השומה אשר רשאי לדרוש ממנו להעביר לו מסמכים כגון אלה בהתאם לסמכויות הנתונות לו. מכיוון שנדרש שיהיה ברשותו אישור כאמור, הציפייה היא שהיחיד יוכל להעביר את האישור לפקיד השומה באופן מידי ככל שפקיד השומה ידרוש זאת ממנו.

• היחיד שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ובן הזוג (או מי שמנהל עמו משק בית משותף) הוא תושב ישראל.

מדובר בסעיף "עוקף ספיר" אשר מגביל את האפשרות לפיצול התא המשפחתי (נזכיר כי בפס"ד ספיר, נקבע שהיחיד ייחשב לתושב חוץ, על אף ששהה בישראל בין 148 ל- 185 ימים בשנה, ראה מבזקנו מס' 546).

חשוב לציין, כפי שמופיע במפורש בדברי ההסבר לתזכיר החוק, כי גם אם מתקיימת חזקה חלוטה לגבי

סיווג תושבותו של יחיד כתושב ישראל לצרכי מס, הרי מקום שהחזקה מתנגשת עם הוראות אמנת המס הרלבנטית, היא תיסוג מפני מבחני שוברי השוויון לגבי סיווג תושבותו של יחיד.

שנית, לגבי המבחן התלת שנתי – נזכיר כי בדין האמריקאי קיים מבחן תלת שנתי (סיכום של מספר ימים בשנה הנוכחית, שליש מימי השהייה בשנה הקודמת ושישית מימי השהייה בשנה שקדמה לה, על מנת לצבור 183 ימים), כך שלמעשה יתכנו מצבים שבהם שהייה של פחות מ- 183 ימים בארה"ב בשנת המס עדיין תשמר את סווג היחיד כתושב ארה"ב.

בעיה לדוגמה: יחיד ששהה בארה"ב בשנה נוכחית 180 ימים, בשנה שקדמה לה 200 ימים ובשנה  שקדמה לה 190 ימים (בכך הוא צבר במצטבר בנוסחה האמריקאית 278 ימים), ובישראל הוא שהה 150 ימים מדי שנה בישראל במשך 3 שנים, וביתרה הימים חלק את זמנו בין מדינות שונות בעולם, האם הוא יסווג כתושב ישראל במסגרת החזקה החלוטה רק מכיוון שלא שהה בארה"ב מעל ל- 183 ימים בכל אחת משנות המס הנבחנות, וזאת גם אם מרכז חייו היה מחוץ לישראל?

במקרה שכזה מבחן שובר השוויון שבאמנה אמור להכריע לגבי תושבות המס של הנישום בין ישראל לבין ארה"ב.

במבזקנו הבא נמשיך בסקירת תזכיר החוק, ובו נפרט בדבר החזקות החלוטות לצורך סיווג היחיד כתושב חוץ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 12.7.2023 נדחתה בקשה לאישור תובענה יצוגית (ת"צ 10474-09-21) שהוגשה ע"י בני הזוג קליינר.

עניינה של הבקשה, סירוב רשויות מסמ"ק לנכות הוצאות ריבית ראלית שעמדו בהן בני הזוג בחישוב שבח במכירת דירת מגורים שנרכשה בשנת 2014, הושכרה לאורך השנים בידי בני הזוג במסלול הפטור, ונמכרה בשנת 2020.

המבקשים שילמו את מס השבח שהתבקש מהם לאור עמדת רשויות מסמ"ק כאמור, והגישו את הבקשה לתובענה יצוגית.

עיקר ההתדיינות, עמדות הצדדים והפסק נסובים סביב השוואת המצב החוקי והכלכלי בין השכרת דירה במסלול 10% מס (סעיף 122 לפקודה), לבין השכרת דירה במסלול הפטור (חוק הפטור)

תמצית עמדת המבקשים

• בעוד שבסעיף 122 ישנה התייחסות מפורשת לשלילת ניכוי הוצאות כלשהן, וכן להוספת הפחת (אף שלא נתבע מעולם), בחישוב השבח בעת מכירת הדירה, הרי שבמקרה של מסלול הפטור המחוקק שותק, ולא בכדי.

• עמדת מסמ"ק השוללת ניכוי ההוצאות מהשבח, חייבת להיות בדרך של שינוי חקיקה מפורש, ולא בפרשנות ואף לא בהוראות ביצוע.

• לפי הלכת PIV (ראו מבזק 809), משלא נתבעו הוצאות הריבית בשוטף, ניתן יהיה לנכותם בחישוב השבח בעתיד.

• שלילת ניכוי ההוצאות בעת מכר הדירה מכרסם במתן הטבת המס לה כיוון המחוקק בחוק הפטור.

• תמצית עקרי הפסק (הכולל גם את עקרי טענות רשויות מסמ"ק)

• "השאלה…היא לא האם המבקשים ניכו את הוצאות הריבית הריאלית מהכנסתם שאינה חייבת במס; אלא האם הפטור מתשלום מס הכנסה שניתן בחוק הפטור מגלם וכולל בתוכו מיניה וביה את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית.

אם הפטור כולל את ניכוי ההוצאות – הרי שאם הנישום "השתמש" בפטור שבחוק הפטור הוא גם "השתמש" בהוצאות והוא לא יכול "להשתמש" בהן שנית בחישוב השבח"

• סעיף 5 לחוק הפטור קובע כי הנהנה מחוק זה לא יוכל לתבוע פחת מסוים בגין הדירה. אף שאין הדברים סדורים, קובע ביהמ"ש כי אין מקום להתייחס לשלילת ניכוי פחת אלא אם הסיבה היא שהפטור שניתן, גולם בחובו כבר את כל הניכויים.

• אמנם סעיף 5 כאמור דן בפחת אך בביהמ"ש קובע כי בהתאם לעולה מהלכת מ.ל השקעות:

"כפי שההוצאות שמותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה בהתאם לתכלית לפיה נישום זכאי להזדכות על הוצאותיו שהביאו לשבח, כך גם ההוצאות שאינן מותרות בניכוי מהשבח אינן רשימה סגורה, בהתאם לתכלית שלא יינתן פטור כפול".

• "יש להתייחס להטבה שמופיעה בשני החוקים באותו האופן – כהטבה שנועדה לעודד את השכרת הדירות בזמן אמת תוך הפחתת מס הכנסה ובירוקרטיה, מבלי שתהיה כוונה להיטיב עם בעל הדירה בעת מכירתה.

כשם שבמסלול המופחת המחוקק ביקש אך שההטבה תבוא לידי ביטוי במישור מס ההכנסה ופעם אחת בלבד, כך גם בחוק הפטור".

• בהצעת לחוק תיקון לסעיף 122 לפקודה משנת 2002, בו בוטלה תקרת סכום דמי שכירות להחלת הטבת סעיף 122 נכתב בין השאר כך:

"אין טעם לקביעת תקרה להטבה זו, שכן זוהי תקרת ההטבה למתן פטור מהשכרת דירת מגורים, לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס להכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990". (חוק הפטור – אחא"כ)

מכאן מסיק ביהמ"ש בעניינו כי: "כלומר, חוק הפטור "נכנס בנעליו" של המסלול המופחת ביחס לדמי שכירות הנמוכים מגובה התקרה", (ולמעשה יש להחיל דין זהה בעניין ניכוי ההוצאות בעת המכירה, אף שחוק הפטור שותק בעניין זה).

• ולבסוף קובע ביהמ"ש כי: "…אף תחת ההנחה כי הפטור אינו מגלם את ההוצאות, אני סבורה שגם בהתאם לעקרון שניצב בבסיס סעיף 18(ג) לפקודה אין מקום לנכות את הוצאות הריבית הריאלית מן השבח כאשר הדירה הושכרה בפטור".

נזכיר כי סעיף 18(ג), קובע כעקרון כי הוצאה מסוימת תנוכה כנגד ההכנסה אליה היא מתייחסת. ככל שהוצאה הוצאה ביצור הכנסה פטורה, הרי שההוצאה שהוצאה בגינה תיוחס אליה ולא תוכל להיות מנוכה מכל הכנסה אחרת.

ביהמ"ש ער לכך כי סעיף 18(ג), וההכנסות אליו הוא מפנה, הינן במישור מס הכנסה ולא במישור מס שבח, אך הוא קובע כי יש לראות עקרון המוכתב בו כחל על שני החוקים: "בהתאם לאותו עקרון, במקרה דנן יש לשייך את הוצאות הריבית הריאלית, ששימשו להכנסה מדמי השכירות הפטורה ממס, להכנסה זו, ולא להכנסה ממכירת הדירה, שהיא הכנסה החייבת במס שבח".

בסיכומו של דבר, הבקשה לתובעה ייצוגית נדחתה, וביהמ"ש קובע כי בדין לא הותר ניכוי הוצאות  הריבית הראלית בחישוב שבח המקרקעין במכירת דירת המגורים שהושכרה בפטור ממס, במסלול הפטור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.