כאשר עוסק במקרקעין רוכש דירת מגורים, (כמו גם דברי אמנות משומש מסוימים או רכב פרטי משומש) ממי שאינו עוסק (להלן: "פרטי") – ברי כי מחיר הרכישה מגלם בתוכו את המע"מ, אך מכיוון שהדירה נרכשה מפרטי לא ניתן לקזז מע"מ ברכישה.
בבואו של העוסק למכור את דירת המגורים, האם יצטרך לשלם מע"מ על כל מחיר העסקה, הגם שלא קיזז מע"מ ברכישת הדירה?
או אז הגיע המחוקק לסייע וחוקק סעיף 5(ב) לחוק מע"מ לפיו המס יחול רק על ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה. להלן הסעיף;
(ב) במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה;
לאחרונה נשאלנו – לגבי עסקאות נוספות שנעשו בדירה שהוחל עליה בעבר סעיף 5(ב), ולהלן החלטת מיסוי מספר 1254/14 התייחסת לנושא.
תמצית העובדות
חברה עוסקת ברכישה ומכירה של נכסי נדל"ן ורשומה כ-"עוסק" לצרכי חוק מע"מ.
החברה רכשה מס' דירות מגורים מגורמים פרטיים שאינם רשומים כ"עוסק" לצרכי חוק מע"מ (להלן: "העסקה הראשונה").
לאחר מכן החברה מכרה את הדירות לחברה אחרת (להלן: "הרוכשת") שעוסקת אף היא במקרקעין ורשומה כ"עוסק" לצרכי חוק מע"מ (להלן: "העסקה השנייה").
לאחר תקופה מסוימת הרוכשת מכרה את הדירות לגורמים אחרים (להלן: "העסקה השלישית" ו- "הרוכשים החדשים").
הבקשה
אישור כי גם על מכירת הדירות בעסקאות השנייה והשלישית יחולו הוראות סעיף 5(ב).
החלטת המיסוי
החלת הוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ מחייבת עמידה במספר תנאים:
דירת מגורים.
המכירה נעשית בידי עוסק בענף המקרקעין.
העוסק רכש בעבר את הדירה הנמכרת ממי
שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק.
אם הדירה נרכשה בעבר מעוסק, קיימת חובה שהעוסק הנ"ל לא היה רשאי, בעת שהוא רכש את הדירה, לנכות את מס התשומות בשל רכישתה הסעיף לא חל במקרים בהם עוסק במקרקעין רוכש דירות, הורס אותן ובונה במקומן דירות חדשות.
החבות במע"מ של העסקאות
העסקה הראשונה
עסקת אקראי החייבת במס.
על פי תקנה 6ב(א) החייבת במס היא החברה ולכן
על החברה להוציא חשבונית מס עצמית.
החברה רשאית לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית הנ"ל.
העסקה השנייה
מחיר העסקה יקבע על פי סעיף 5(ב) ויהיה בגובה ההפרש שבין מחיר העסקה הראשונה לבין מחיר העסקה השנייה. חישוב המחיר ייערך לכל דירה בנפרד.
החברה תוציא לרוכשת קבלה בגין כל מחיר העסקה וכן חשבונית מס בגובה ההפרש מחיר העסקה החייבת במע"מ.
יוצאו קבלה וחשבונית מס בגין כל דירה בנפרד.
העסקה השלישית
לפי סעיף 16(1) החייבת במע"מ היא הרוכשת.
הרוכשת לא תנכה את מס התשומות הכלול בחשבוניות המס שקבלה מהחברה בגין הדירות הנ"ל.
גם על העסקה השלישית יחול סעיף 5(ב) ומחיר העסקה ייקבע לפי ההפרש שבין מחיר העסקה השנייה לבין מחיר מכירת הדירות לרוכשים החדשים.
על הרוכשת להוציא לרוכשים החדשים קבלה
בגין כל מחיר העסקה כפי שנקבע בין הצדדים וכן גם חשבונית מס בגובה ההפרש.
לפי עמדת רשות המיסים, כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטה זו- תנאי להחלת סעיף 5(ב), גם על העסקה השלישית הוא, שלא יחלפו חמש שנים בין העסקה השנייה לעסקה השלישית.
משמעויות
עוסקים רבים בענף המקרקעין רוכשים נכסי נדל"ן לרבות דירות מגורים, מפרטיים.
בעיות המע"מ מתחילות במכירה, וכמצופה – ברווח.
ככל שלא ניתן להחיל סעיף 5(ב) על עסקת המכר, והעסקה תתחייב במע"מ עסקאות על מלוא התמורה, עלולה העסקה כולה לצאת בהפסדה של המוכרת אף שמכרה ברווח.
אנו חוזרים וממליצים בסוגיות מעין אלו, להתייעץ מראש באנשי מקצוע כדי שלא ישולם מע"מ "ביתר".
בשורה מבורכת לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים המגיעים מצרפת: בית המשפט בצרפת קבע שיחידים כאמור ייחשבו לתושבי ישראל לעניין אמנת המס בין ישראל לצרפת. לכאורה, מדובר בדבר מובן מאליו, אך לא כך הדבר, ונסביר בקצרה:
עולה חדש או תושב חוזר ותיק (יחיד מוטב) נחשב לתושב ישראל, הן לעניין הפקודה והן לעניין אמנות המס שישראל צד להן. כך עולה, בין השאר, מחוזר מ"ה 1/2011 בדבר הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (חלק א') ומה"מ 9857/12, שעניינה קביעת תנאים אשר בהתקיימם ייחשב יחיד לתושב ישראל לעניין האמנה (הרחבה במבזקנו מס' 476).
על אף האמור, ייתכן קושי באשר לזכאותם להטבות אמנה של יחידים מוטבים, בשל הגדרת המונח "תושב מדינה מתקשרת" המצוי באמנת המודל של ה- OECD ובמרבית האמנות עליהן חתומה ישראל, לפיה מונח זה אינו כולל אדם (בענייננו, היחיד המוטב) הנתון למס באותה מדינה (ישראל) רק ביחס להכנסה ממקורות באותה מדינה (ישראל) או להון שמקומו בה (הרחבה במבזקנו מס' 490).
צרפת לא מנתקת בקלות את תושבותו של יחיד לצורך מס, וקיומו של מרכז אינטרסים כלכליים בצרפת, למשל, מספיק כדי לשמר את תושבותו הצרפתית וחבות מס כלל-עולמית. ככל שאותו יחיד לא נחשב לתושב עפ"י האמנה, הוא לא יוכל ליהנות משובר השוויון שיכריע לטובת תושבותו הישראלית. אף אם ניתק את תושבותו בהתאם להוראות הדין הפנימי בצרפת, עדיין הכנסותיו ממקורות בצרפת לא ייהנו משיעורי המס המוגבלים הקבועים באמנה (הרחבה במבזקנו מס' 610).
והנה, בית המשפט לערעורים לעניינים מנהליים בטולוז נקט עמדה חסרת תקדים בפסק דין שניתן בחודש אוקטובר 2022 (מס' 20TL22832). המדובר בזוג פנסיונרים שעברו מצרפת לישראל בשנת 2014 ונהנו מפטור ממס בישראל על הכנסותיהם מפנסיות מצרפת מכוח סעיף 14 לפקודה. משום שהפנסיות הצרפתיות היו הכנסתם היחידה, כך שמרכז האינטרסים הכלכליים שלהם (שהוא כאמור אחד הקריטריונים המקומיים לתושבות מס) היה בצרפת, הם נותרו תושבי צרפת ורשויות המס הצרפתיות טענו כי האמנה אינה חלה עליהם בהתאם להגדרת המושג "תושב" שבסעיף 4(1) לאמנה. מנגד טענו הנישומים כי חריג "חבות מס מוגבלת" זה אינו רלוונטי בעניינם.
בית המשפט הזכיר תחילה, כי לפי סעיף 4(1) לאמנה, המונח "תושב מדינה מתקשרת" פירושו כל אדם שעל פי דיני אותה מדינה, חייב במס בה בשל מקום מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל קריטריון אחר בעל אופי דומה.
לעמדת בית המשפט, יש לפרש את ההחרגה המופיעה בסעיף 4(1) לאמנה על רקע הפרשנות לאמנת המודל של ה- OECD, המוציאהממעמד התושבות רק יחידים שחבים בחבות מס מוגבלת במדינה המתקשרת ושאין להם קשר אישי עם מדינה זו.
במקרה הנדון, ציין בית המשפט כי הנישומים היו חייבים במס בישראל בשל הקשר האישי שלהם עם אותה מדינה. הם קיבלו תעודות זהות ישראליות ושהו בה באופן קבוע מעת הגעתם. לפיכך, קבע ביהמ"ש שהיחידים זכאים להטבות האמנה, בפרט לסעיף 18 המונע מצרפת להטיל מס עלפנסיות פרטיות ממקור צרפתי המשולמות לתושבי ישראל.
ונדגיש, מדובר בפס"ד חלוט, שכן רשות המס הצרפתית לא ערערה על פסק הדין בפני ביהמ"ש לעניינים מנהליים (שכבר פסק לטובת נישומים במקרים דומים אך אמנות המס באותם מקרים לא כללו את ההחרגה הנדונה).
מכל מקום, ובפרט לאור פסיקה זו, אנו ממליצים בחום ליחידים מוטבים, בנוסף לקיומם של קשרים אישיים עם ישראל, להגיש דוחות מס ולשלם מסים בישראל. לא בכדי סעיף 14(א) לפקודה מקנה ליחיד המוטב פררוגטיבה זו.
ככלל, תושב ישראל, כל עוד הוא תושב ישראל, חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות גם בתקופות שהותו בחו"ל – פיגור בתשלום דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות עלול לפגוע בזכאותו לקבלת שרותי בריאות ובזכאות לגמלאות.
מבוטח שאין לו הכנסות – ישלם דמי ביטוח מינימליים בסך 194 ₪ לחודש (מ-1.1.23).
מי שעובד כשכיר אצל מעסיק זר – ישלם דמי ביטוח בהתאם לשיעור שחל על הכנסות שלא מעבודה, בהתאם לשומת מס הכנסה.
מי שעובד כשכיר אצל מעסיק ישראלי – חובת התשלום חלה על המעסיק.
ככל שהוא מועסק במדינת אמנה – ושילם דמי ביטוח לאומי במדינת האמנה, יחויב בדמי ביטוח בריאות בלבד.
בעקבות פנייה של גמלאים בפרישה מוקדמת לברור נושא מעמדם והמשך תשלום דמי ביטוח לאומי, הובא בפנינו מקרה של גמלאי כבן 50 שמשתלמת לו גמלה בישראל, בסך –30,000 ₪ לחודש, מהפנסיה מנוכים לו דמי ביטוח כ-3000 ₪ לחודש (כולל דמי ביטוח בריאות).
הגמלאי מתגורר בחו"ל כבר מספר שנים, ואינו מתכוון לחזור לישראל, בעתיד הקרוב.
לעניין מס הכנסה, דיווח הגמלאי על הפסקת היותו תושב ישראל.
מחד, המשך תשלום דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח בריאות מעניקים לו שרותי בריאות בישראל לרבות המשך זכאות לגמלאות שונות.
מאידך סכום הניכוי החודשי בסך 3,000 ₪ אינו סכום מבוטל.
הגמלאי מתלבט האם לנתק תושבות גם לעניין הביטוח הלאומי.
ככלל, הביטוח הלאומי פונה למבוטח, לאחר 5 שנות שהייה בחו"ל לברור המשך תושבותו בישראל.
ככל שהמבוטח לא השיב וחלפו שנים נוספות בהעדר מענה והחלטה בעניין התושבות, לכאורה נותר המבוטח כתושב ישראל, לפחות בעיני משלם פנסיה ישראלי וממשיך לנכות ממנו דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות. (אמנם הביטוח הלאומי עצמו, יכול לטעון לביטול תושבות אחורנית, בנסיבות המתאימות).
לעיתים תדירות, נזכר מבוטח המצוי בחו"ל זה שנים, ונחשב פורמלית עדיין כתושב ישראל, ומשלם/מנוכים ממנו דמי ביטוח – כי הוא כבר לא תושב ישראל, ומבקש מהביטוח הלאומי החזר דמי ביטוח לאומי ומס בריאות, ששילם בשנים קודמות.
החזר דמי ביטוח
בהתאם לחוזר מעסיקים 1461 מ- 9/8/21 הנשען על תיקון 159 לחוק הביטוח הלאומי נקבעו כללים חדשים בסעיף 636א' לחוק בדבר הגבלת השבת דמי ביטוח עקב ביטול התושבות אחורנית ל- 7 שנים מיום הגשת הבקשה לרבות האפשרות השבת דמי ביטוח לאומי.
ככלל, דמי ביטוח בריאות יוחזרו למבוטח רק מיום בקשתו לניתוק התושבות.
המסקנה המתבקשת
מבוטחים שמשתלמת להם פנסיה מוקדמת, ועתידים לשהות תקופות ממושכות בחו"ל, ורוכשים שם שרותי בריאות, מוצע לבחון בקפידה עם צאתם לחו"ל או סמוך לכך, את מעמד תושבותם בביטוח הלאומי.
יצוין כי במקרים מסוימים בוחן הביטוח הלאומי גם אפשרות להחזר אחורנית של דמי ביטוח בריאות.
