מבזק מס מספר 955 - 8.2.2023

במסגרת הכנה לתוכנית הכלכלית / חוק ההסדרים לשנים 2023-2024, פורסמה זה לא מכבר טיוטה לא פורמלית של החלטת ממשלה (להלן: "ההצעה"), שבהמשך, אם וככל, תגיע כדי תזכיר והצעת חוק.

כידוע בישראל מאות אלפי דירות המשמשות להשכרה למגורים.

דווחים לרשות המיסים בגין הכנסות אלו ומסלולי המס משתנים בהתאם למעמד הנישום (חברה או יחיד) וככל והנישום יחיד, בהתאם למסלול שיבחר כפי שיפורט להלן, ממש על קצה המזלג.

חברה:

חברה חייבת בדיווח, ותחויב במס חברות (מס בשיעור של – 23%) על הכנסתה החייבת.

יחיד:

ישנם מספר מסלולים, חלופיים:

1. מסלול הפטור – הכנסה מהשכרת דירת מגורים למגורים שוכר יחיד (או חבר בני אדם במקרים מיוחדים), פטורה ממס ככל שהכנסות שכר הדירה מכל דירותיו לא עלו על 5,471 ₪, באף חודש בשנת המס (נכון לשנת 2023), (סכום זה להלן: "התקרה"). התקרה צמודה למדד.

(ישנו מנגנון מובנה בחוק, למתן פטור חלקי ממס, ככל שדמי השכירות עלו על התקרה, אך לא עלו על כפל סכום התקרה).

במסלול זה – אין חובת דיווח לפקיד השומה, כלל.

2. מסלול מס מחזור – מקום בו ההכנסה מסווגת כהכנסה פאסיבית, ניתן לבקש החלת מס מופחת בשיעור של 10% על מחזור ההכנסה. קרי לא ניתן לדרוש הוצאות, פטורים וקיזוז הפסדים.

(בעתיד בעת מכר הדירה, ייווסף לתמורת המכר סכום הפחת שהיה ניתן לניכוי, אך לא נוכה עקב הבחירה במסלול מס מופחת זה).

במסלול זה, אין תקרת סכום, ובלבד שההכנסה לא תגיע כדי הכנסה מעסק.

במסלול זה – חלה חובת דיווח מקוצר, בלבד.

3. מסלול רגיל – חבות במס לפי מדרגות המס השולי על הכנסה החייבת (הכנסות בניכוי הוצאות, פטורים וקיזוז הפסדים)

הכנסה חייבת פסיבית תחויב במס משעור 31% ומעלה.

הכנסה פסיבית בידי נישום בן 60 ומעלה או הכנסה מהשכרה המגיעה לרמת "עסק", תחויב במס משיעור מס התחלתי של 10%.

במסלול זה – חלה חובת דיווח מלא, בדוח שנתי לפקיד השומה.

בעיה מוכרת ונפוצה היא מקום בו אדם משכיר את דירת מגוריו ושוכר דירת מגורים אחרת למגוריו.

במקרה זה, חלה חבות במס על הכנסות מדמי השכירות מהדירה שבבעלותו, לפי אחד המסלולים שפורטו לעייל, אך מנגד לא יוכל לקזז מהן את הוצאות השכירות שהוציא כאמור.

חריגים לאמור לגביהם התיר המחוק לקזז את הוצ' השכירות כנגד ההכנסה משכירות, או נתן פטור ממס על חלק מהכנסות השכירות, הינם במקרים הבאים:

• סעיף 9(25) קובע: "הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות (ישנה הגדרה בסעיף) בשל הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית האבות – עד לסכום מחצית התשלום השנתי ששילם בעד החזקתו בשנת המס בבית אבות".

• סעיף 17(12) קובע: "דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה; דמי שכירות אלה יותרו לניכוי מדמי השכירות שהוא מקבל בשל השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה"

• סעיף 17(13) קובע:

"(א) סכומים ששילם נישום בעד לינה או שכירת דירה באזור שנקבע כשטח פיתוח על פי סעיף 11, אשר בו עובד הנישום דרך קבע אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם;

(ב) שר האוצר רשאי לקבוע את תקרת הסכום שיותר לניכוי על פי פסקת משנה (א) ואת תקופת הניכוי;" (התקנות מגבילות את תקופת הקיזוז ל- 3 שנים ואת תקרה ההוצאה המותרת).

במסגרת ההצעה עולים מספר שינויים בעניין הכנסות מהשכרת דירות למגורים שעיקרם:

1. תקרת הפטור תחל להישחק ולא תוצמד יותר למדד.

2. יבוטל הפטור מחובת הדיווח הקיימת גם למי שהכנסותיו מדירות מגורים אינו על התקרה.

3. בעל דירת מגורים יחידה אשר לו הכנסות שכ"ד מהשכרתה, יהיה רשאי להפחית מהכנסות השכירות את  הוצ' השכירות ששילם בעבור שכירת דירת מגורים אחרת. וזאת עד  סכום של 7,500 ₪.

בעניין זה נציין כי מחד פותח המחוקק פתח נאה למיסוי על בסיס התעשרות נטו בלבד, תוך שהוא מתיר קיזוז לא דווקא לפי ההחרגות שתוארו לעייל. אך מאידך המחוקק מציע בהחלת הקיזוז תותר רק לבעל דירת מגורים יחידה ורק על הסכום שתואר לעייל.

לדעתנו, אם כבר ראה המחוקק לנכון להטיל מיסוי בהכנסות שכ"ד למגורים בדרך של מיסוי ההתעשרות הכלכלית, יהיה זה ראוי אם יסיר מגבלת "דירה יחידה", ומגבלת הסכום לעייל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.

לאחרונה פרסמה רשות המיסים רשימה של עמדות חייבות בדיווח לשנת 2022. במבזקנו הקודם (מס' 954), במבזק זה ובמבזק הבא נסקור מספר עמדות בתחום המיסוי הבינלאומי.

עמדה מספר 111/2022 מתייחסת להכנסות פטורות בחברה זרה, בעת בחינת עמידתה בהגדרת "חברה נשלטת זרה" ובעת חישוב ה"רווחים שלא שולמו". העמדה קובעת כי בעת בחינת עמידתו של חבר בני אדם בהגדרת "חברה נשלטת זרה" כאמור בסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה, וכן בעת חישוב ה"רווחים שלא שולמו" כהגדרת המונח בסעיף 75ב(א)(12), יש לכלול בחישוב סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו- (ג) גם את כלל ההכנסות הפסיביות הפטורות ממס לרבות אך לא רק, הכנסות שמקורן בריבית, שכירות, תמלוגים וכיוצ"ב ולא רק הכנסות פטורות מדיבידנד או מרווח הון כאמור בסעיף 75ב1(ג)(1).

במה הדברים אמורים?

כידוע, סעיף 75ב הדן באופן המיסוי של בעל שליטה תושב ישראלי בחברה נשלטת זרה (חנ"ז) קובע כי בתום כל שנת מס יראו את רווחי החברה שלא שולמו כמחולקים לבעל השליטה ולפיכך, יתחייב בגינם במס כדיבידנד. העמדה דנה בשני תתי סעיפים:

• סעיף 75ב(א)(1) מונה את התנאים לקיומה של חנ"ז. התנאי השני הנדרש לסיווגה של חברה זרה כחנ"ז, הקבוע בסעיף 75ב(א)(1)(ב), הוא שרוב הכנסתה בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיה נובעים מהכנסה פסיבית.

• סעיף 75ב(א)(12) מגדיר את המונח "רווחים שלא שולמו", הם אותם רווחים פסיביים אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה, שרואים אותם כאילו חולקו כדיבידנד לבעל המניות הישראלי.

לעניין זה, כך נקבע בסיפא לשני הסעיפים הנ"ל, יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו-(ג); הסעיף האחרון מבחין בין חישוב סכומי ההכנסה וכו' כשהחברה הזרה היא תושבת מדינה גומלת (מדינת אמנה), או אז יחולו דיני המס בישראל, לבין חישוב הסכומים כשהחברה הזרה היא תושבת מדינה גומלת (מדינת אמנה), או אז יחולו דיני המס במדינה הזרה, לבין חישוב הסכומים כשהחברה הזרה היא תושבת מדינה שאינה גומלת, או אז יחולו דיני המס בישראל. שם נקבע במפורש שיש לכלול בסכומים גם דיבידנד או רווח הון, אף אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה המדינה. אין כל התייחסות בסעיף להכנסות אחרות מלבד דיבידנדים ורווחי הון.

נדגים את משמעות העמדה:  יחיד תושב ישראל הינו בעל שליטה בחברה תושבת סינגפור (מדינה גומלת), שלה הכנסות מעסק בסינגפור בסך 150$ עליהן שולמו 16% מס בסינגפור, רווחי הון בסינגפור בסך 100$ עליהם שולמו גם כן 16% מס בסינגפור, וכן הכנסות מריבית בסך 100$, שאינן חייבות במס בסינגפור.

• על פי העמדה, החברה היא חברה נשלטת זרה שכן מרבית הכנסותיה הן פסיביות (200 מתוך 350), וכן המס ששולם על ההכנסות הפסיביות הוא 8% בלבד (16/200). לפיכך, יראו את סך הריבית ורווח ההון כרווחים שלא שולמו, קרי דיבידנד רעיוני בגובה 184$ (לאחר ניכוי המס ששולם בסינגפור).

• על פי לשון החוק – החברה אינה חברה נשלטת זרה, שכן רק 100$ מתוך 250$ מהוות הכנסות פאסיביות, וכן משום שהמס ששולם על ההכנסות הפסיביות (רווח ההון בלבד) עולה על 15%.

לדעתנו, כפי שאף נמסר מטעם הלשכות לרשות המיסים טרם פרסום הנוסח הסופי של העמדות לשנת 2022, עמדה זו אינה מוצדקת, שכן לשון החוק ברורה ומדובר בחריגה מסמכות.

החוק תוקן במפורש כדי לכלול הכנסות מסוימות של חברה תושבת מדינת אמנה, אף אם הן פטורות ממס או שאינן בבסיס המס, אלא שהמחוקק בחר להחזיר לבסיס המס רק דיבידנד ורווח הון, משמע כי שאר ההכנסות הפסיביות לא מצריכות התאמה.

אם וככל שרשות המיסים סוברת כי הפרשנות לסעיף רחבה הרבה יותר מהלשון המפורשת שלו, תואיל ותנסה לשכנע את המחוקק לתקן את הוראות סעיף 75ב1(ג)(1).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי קיבל ביום 24/1/2023 את ערעורו של גוני יזרעאלי (להלן: המבוטח) (ב"ל 6307-09-22) לצרוף נכויות מעבודה לאחר שוועדה רפואית לעררים דחתה קודם את תביעתו.

רקע חוקי

• לא אחת נפסק כי על ביה"ד לבחון אם הוועדה טעתה בשאלה שבחוק, חרגה מסמכותה, הסתמכה על שיקולים זרים או התעלמה מהוראה המחייבת אותה (פס"ד הוד- המוסד לביטוח לאומי, ביה"ד הארצי).

• תקנה 12 לתקנות, שעניינה נסיבות לצירוף דרגת נכות מעבודה, מפרטת את הנסיבות בהן תובא בחשבון נכות קודמת לצורך הגדלת נכות מעבודה של נפגע עבודה. מתקנה זו עולה כי לצורך צרוף נכויות יש לעמוד בשני תנאים מצטברים:

האחד – כלכלית: יש להראות ירידה קבועה בהכנסות, של 50% או יותר;

השני – תנאי רפואי: האם אופי מכלול הנכויות מעבודתו, הוא שהביא לאותה ירידה בהכנסות.

תמצית עובדתית

• המבוטח היה שחקן כדורסל במקצועו: בתקופה 2010-2020 נפגע שש פעמים, ונקבעו לו אחוזי נכות שונים בכל פגיעה. כל הפגיעות היו באיברים שונים.

• המבוטח הגיש בקשה לצרוף דרגות הנכות.

• ועדה רפואית ראשונה קבעה "כי הירידה בהכנסות אינה קשורה במלואה לפגיעות". הוגש ערר.

• ועדת ערערים קבעה "כי הפגיעות אינן מונעות את המשך עבודתו של המערער כשחקן ולכן אין הצדקה לצירוף נכויות".

• המבוטח הגיש ערעור לביה"ד – אשר פסק כי העניין יחזור בשנית לאותה ועדת ערערים שבבחן ותנמק בשנית את הסוגייה.

  • ועדת העררים התכנסה בשנית וקבעה "כי הפגיעות אינן מונעות מהמערער את המשך עבודתו, ולכן דין הערר להידחות". (ההדגשה אינה במקור)

  • על החלטה חוזרת זו של ועדת העררים, הוגש ערעור זה לביה"ד.

  עיקר טיעוני הצדדים

  המבוטח טען כי בעוד שהנחיית פסק הדין הראשון לוועדה הייתה לבחון את הקשר הסיבתי בין האופי המצטבר של הנכות לבין הצמצום בהכנסות, הוועדה בחרה לדון רק בשאלה האם המבוטח היה יכול להמשיך ולשחק כדורסל.

  מנגד הב"ל טען כי "הוועדה נימקה באופן ברור קביעתה וכי המבוטח המשיך לעבוד במקצועו בתפקוד מלא, לאחר שעבר הליך שיקומי, ובנסיבות אלו החליטה כי אין הצדקה לצרוף נכויות".

  דיון והחלטה

  ביה"ד, חוזר על רציונאל, הוראת תקנה 12, כמפורט לעייל.

  מעיון בפרוטוקול מוצא ביה"ד מספר פגמים בהחלטת הועדה:

  • קביעותיה אינן ברורות. היא מציינת: "הפציעות המתמשכות… מצביעים על תפקוד מלא לפי המקצוע – ללא כל הגבלה".

  לא ניתן להבין כיצד הפציעות מלמדות על  "תפקוד מלא לפי המקצוע, ללא כל הגבלה" מדוע מכנה הועדה את הפציעות כ"מתמשכות". כאשר מרשימת הפציעות שהוצגה, עולה כי כל פציעה הנה בחלק אחר של הגפיים התחתונות.

  • לא ברור מדוע הוועדה קובעת כי מדובר "בפגיעות חוזרות באותו איבר…" , והרי כל פגיעה הינה באיבר אחר.

  • הוועדה לא התייחסה לטענות המבוטח כי מכלול הפציעות הובילו אותו לירידה ביכולת התפקודית ובכושרו להשתכר כשחקן מקצועי בליגת העל, ולטענתו כי נאלץ לעבור לקבוצות בליגה נמוכה יותר, ובשכר נמוך הרבה יותר.

  • בפס"ד הראשון, ניתנה לוועדה הנחיה להתייחס לעובדה כי בגין שתיים מהפגיעות יושמה תקנה 15 (אפשרות הגדלת דרגת הנכות עד 50%, כפועל יוצא של מניעות לחזרה לעבודה קודמת טרם הפגיעה שהביאה לירידה משמעתית בהכנסות).

  הועדה לא עשתה כן ולא הסבירה את העובדה כי הוועדות בשעתו סברו כי לליקויים ישנה השפעה על כושר הפעולה של המערער ועל יכולתו לשוב ולעבוד בעיסוקו כשחקן כדורסל.

  בסיכומו של דבר ביה"ד מקבל את הערעור.

  ביה"ד מורה על החזרת הבחינה לוועדת ערר, אך הפעם הוא מורה כי העניין ידון בפני הרכב חדש, אשר עליו להתעלם כליל מכל פרוטוקולי הועדות הקודמות, ומפסקי הדין שניתנו בעקבותיהם.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.