מבזק מס מספר 943 - 10.11.2022

ביום 24.10.2022 התקבל פס"ד בעניין אופקים סוכנות לביטוח (להלן – החברה), ונקבע בו כי תקבולים שקיבלה החברה בהוראת ביהמ"ש מצד שהיה קשור עם החברה בשותפות, הינו פיצוי עקב פירוק שותפות ומהווה עסקה לעניין חוק מע"מ, ולכן עליה לשלם מע"מ בגין תקבולים אלו.

רקע

בשנים 1999-2006 לחברה, סוכנות ביטוח המוסמכות לעסוק בחיתום פוליסות, שותפות לא רשומה עם סוכן ביטוח אחר (להלן – תשובה) באמצעותה הפעילו סוכנות בתחום הביטוח האלמנטרי. החלוקה בין שני השותפים, החברה ותשובה, הייתה 1/3 ו- 2/3 בהתאמה.

בשנת 2006 תשובה סיים את השותפות האמורה באופן חד צדדי והחברה (שלא התנגדה לכך) הגישה תביעה אזרחית לביהמ"ש המחוזי לפירוק השותפות, אשר במסגרתה ניתן צו לפירוק השותפות ולהתחשבנות סופית בין הצדדים בה נקבע שעל תשובה לשלם לחברה כ- 1.4 מילון ₪ בתוספת ה"ה וריבית והחזר הוצאות. בהמשך בשנת 2014 שילם תשובה לחברה סך 1.9 מיליון ₪ (להלן- התקבול). החברה דיווחה על התקבול בדוח המס שלה לשנת 2014, אולם לא הוציאה חשבונית מס עפ"י חוק מע"מ, ולפיכך לא שילמה מע"מ עסקאות בגין התקבול (בחישוב של חילוץ מגובה התקבול מהווה כ- 290 אלפי ₪ במונחי קרן).

מנהל מע"מ טען כי התקבול מהווה תמורה בגין מכירת "נכס" (קרי, חלקה בתיק הביטוח של השותפות) במהלך "עסקה" של החברה כהגדרת מונחים אלו בחוק מע"מ- ולכן חייב במע"מ עסקאות. כמו-כן, טען כי גובה התקבול נקבע עפ"י הערכת שווי תיק הביטוח (צופה פני עתיד) הנגזר ממכפיל מסוים מהכנסות עתידיות (כמקובל בענף).

לעומת זאת, החברה טוענת כי התקבול לא שולם לה בעד מכירת חלקה בתיק הביטוח אלא מדובר ב "התחשבנות לגבי סכומים המגיעים למערערת מרווחי השותפות עד למועד פירוקה ", ולכן לא מדובר כלל ב"עסקה" עפ"י חוק מע"מ. כמו-כן, לטענת החברה ביהמ"ש בתביעה האזרחית פסק את גובה הפיצוי עפ"י התחשבנות בגין עמלות תיקים עד מועד פירוק השותפות (צופה פני עבר), וכיוון שהמע"מ כבר שולם בגין עמלות ביטוח במסגרת השותפות בעת קבלתן, הרי שהטלת מס עסקאות על התקבול יביא למיסוי כפול.

עיקר פסק הדין

ביהמ"ש פסק כי התקבול נפסק לטובת החברה בגין זכותה לקבלת עמלות עתידיות מתיק הביטוח (קרי, מחלקה בתיק הלקוחות הקיימים) במועד פירוק השותפות, כאשר שווי השותפות הוערך באמצעות הערכת שווי תיק הביטוח לאותו מועד.

ולאחר מכן פונה ביהמ"ש לבחון האם התקבול נכנס להגדרת "עסקה" עפ"י חוק מע"מ? כאמור, לטענת החברה, התקבול לא ניתן לה במסגרת "עסקה" (קרי, במהלך עיסוקה) משום שהוא נקבע בפסד דין אזרחי, וכן לא מדובר ב"נכס" ואף לא ב"מכר" רצוני אלא פיצוי שנפסק כאמור, והכל כהגדרת מונחים אלו בחוק מע"מ.

לעניין זה קובע ביהמ"ש: "סיווגו של תקבול שנפסק במסגרת הליך משפטי, כנהוג בדיני המס, ייבחן בהתאם למהות הכלכלית של הפעולה בגינה נפסק. במקרה דנן, כמוסבר, המהות הכלכלית העומדת בבסיס התקבול שחויב במע"מ היא הקניית זכויות המערערת לידי תשובה במסגרת פירוק השותפות. 

….

די בכך כדי לקבוע כי בפנינו עסקת "מכר" בה הוקנו זכויות המערערת כנגד תמורה. העובדה שהמערערת נאצלה לפנות לבית המשפט על מנת שזה יקבע כי על תשובה לשלם בגין הזכות שהוקנתה לו (על פי רצונו), איננה מאיינת את הפעולה כעסקת מכר.

…

זכות המערערת לקבלת עמלות מתיקי הביטוח של השותפות, אף אם לא הייתה בידיה זכות לתיקי הביטוח עצמם, היא בוודאי זכות רכושית בעלת ערך כלכלי הנכללת בהגדרת "טובין" ומהווה "נכס" לעניין מע"מ".

לאור כל האמור, ביהמ"ש דוחה את ערעור החברה.

בשולי הדברים ומספר הערות שלנו לעולה מן הפסק

• ראשית, ולאחר תשלום מע"מ העסקאות (שחולץ כאמור בסכום התקבול), על החברה לתקן את דוח המס לשנת 2014 ולהקטין את גובה התקבול החייב במס חברות ולקבל החזר מס. ככל שמדובר בשומה סופית או שומה שהתיישנה – יש לפנות בדרכים המקובלות בפקודה ע"מ לפתוח את השומה.

• שנית, מדובר בין שני עוסקים מורשים – לפיכך, בנסיבות מסוימות, תשלום מע"מ העסקאות ע"י החברה יכול לזכות את תשובה בניכוי מע"מ תשומות (אגב, נקודה שעלתה בניסיונות לפשרה עם רשויות המס שלא צלחה).

• שלישית, לדעתנו, ככל שבתביעה האזרחית הייתה מבקשת החברה מביהמ"ש לפסוק כי לכל פיצוי שיפסק על ידו יתווסף מע"מ על פי דין – הרי שכל הדיון האמור היה נמנע וחוסך זמן יקר וכסף לשני הצדדים ואף לרשות המיסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

סוף שנת 2022 קרב ובא, ולקראתו אנו סבורים שכדאי ונכון לכלכל צעדים, לבחון ולשקול האם נדרש לבצע פעולות שונות לצורך טיוב ומקסום אירועי מס שונים. במבזקנו זה ובמבזק הבא ננסה לרכז בפניכם מספר נושאים רלוונטיים שנכון להיערך ולבחון לקראת תום שנת המס. הנושאים השונים המובאים נוגעים כולם בהיבטי המס ואין בהם משום המלצה לפעולה כלכלית.

ניצול מיטיב של הפסדים

ככלל, ככל שלאדם יש נכס שמומש ברווח במהלך השנה, מן הראוי כי לקראת תום שנת המס, יבדוק האם ברשותו נכס אחר שקיימת בו ירידת ערך, כך שבעת מימושו ניתן יהא לנצל את הפסד ההון הגלום בו כנגד רווח הון שכבר דווח במהלך השנה. כך למשל, בשל ירידות השערים שחוות הבורסות השונות בשנה האחרונה, סביר להניח שחלו ירידות בתיקי ההשקעות ועל כן, יתכן שרווחי הון מני"ע סחירים שמימש אדם בתחילת השנה טרם ירידות השערים, נכון יהיה לקזזם כנגד הפסדי הון "על הנייר", בדרך של מימוש ני"ע סחירים שספגו ירידת ערך, או אולי, תושב ישראל שבבעלותו חברה לא פעילה בחו"ל או חברה שהוא שוקל להפסיק את פעילותה, יוכל לפרקה מרצון ופירוקה יניב לו הפסד הון בשל השקעתו בה לאורך השנים אשר ניתן יהיה לקזזו כנגד רווח ההון.

ככל שלאדם הפסד פאסיבי מחו"ל, למשל מהשכרת נדל"ן (בשל החזקה ישירה או באמצעות שותפות זרה) הוא יוכל לקזזו כנגד הכנסות פאסיביות מחו"ל. נזכירכם כי יחיד תושב ישראל ממוסה על הכנסות דיבידנד וריבית על בסיס מזומן ועל כן, אולי כדאי לשקול להקדים פירעון ריבית בגין הלוואות מחו"ל או דיבידנד מחו"ל בכדי לנצל את הקיזוז האמור.

כזכור, הוראות סעיף 29 לפקודה ביחס להפסד פאסיבי שמקורו מחוץ לישראל אינן מגבילות קיזוז דיבידנד וריבית כנגד רווחי הון מניירות ערך אחרים.

בעניין זה של מימוש הפסדים כנגד רווחים שמקורם בחו"ל, יש ליתן את תשומת הלב לזיכוי מהמס הזר ולמגבלות החלות עליו. נזכיר כי פסיקת בית המשפט העליון ועמדת מס הכנסה הינן שבעת קביעת ההכנסה החייבת של נישום, יש תחילה לקזז הפסדים ורק לאחר מכן יינתן זיכוי מהמס הזר, כך שעודף הזיכוי יועבר לשנים הבאות בהתאם לקבוע בסעיף 205א(א) לפקודה (ראה מבזק מס 692). במצב דברים זה, תכנון לקוי של ניצול ההפסדים וזיכויי המס עלול להביא לאובדן זיכוי המס הזר ואילו תכנון נכון וצופה פני עתיד, יביא למקסום האפשרויות העומדות בפני הנישום.

כך לדוגמא, אדם שיש לו רווח הון מנדל"ן בארה"ב בשנת מס פלונית. על פי דיני המס בארה"ב, ניתן לקזז את רווח ההון כנגד הפסדים שיש לנישום משכירות. קיזוז שכזה יכול להביא לכדי חבות מס אפס בארה"ב. במצב זה, קיזוז רווח ההון בישראל כנגד הפסד, יפחית את חבות המס ומאידך, לא תביא לאבדן זיכוי מהמס הזר.

בעניין זה נרצה עוד להזכיר כי בהתאם להוראות סעיף 205א(ב) לפקודה, זיכוי ממס זר שלא נוצל בשנת המס בשל קיזוז הפסד, ניתן יהיה לנצלו בשנות המס הבאות גם כנגד "סל ההכנסות" שסיווגו זהה לסיווג ההפסד כנגדו קוזזה ההכנסה.

קריפטו – ירידת ערך והמרת מטבעות

בנוסף לאמור מעלה אשר ודאי רלוונטי גם בנוגע למימושם של מטבעות קריפטוגרפים, כידוע, עמדת רשות המיסים הינה כי המרת מטבע קריפטוגרפי אחד למטבע קריפטוגרפי אחר, הינו אירוע מס הוני בישראל. אדם אשר נתהווה לו בשנת המס רווח הון (הן בשל מימוש נכס והן בשל המרת מטבעות), יכול לבחון אפשרות לבצע המרה שכזו במטבעות בהם חלה ירידת ערך כך שייווצר לו הפסד הון לצרכי מס שהוא רשאי לקזזו. למותר לציין שהפסד ההון מההמרה, ככל שהפעילות לא מסווגת כפעילות עסקית, הינו הפסד הוני שניתן לנצלו כנגד רווח הון אחר (בין שהוא מנייר ערך, מנדל"ן בחו"ל או מכל נכס אחר הכפוף למס רווח הון).

נציין שקיימות מגבלות לגבי סדר קיזוז הפסדי הון ועל כן, ככל שייטען שהפסד ההון מהמטבע הקריפטוגרפי הינו בחו"ל (ראו בעניין זה מבזק מס 880), הרי שטרם ייבואו לישראל יידרש היחיד לקזז את הפסד ההון תחילה כנגד רווחי הון אחרים בחו"ל.

במבזקינו זה סקרנו היבטי היערכות לתום שנת המס בנוגע לקיזוז הפסדים ומיצוי הטבת המס הגלומה בהם. במבזקינו בשבוע הבא נמשיך ונסקור פעולות אפשריות היערכות לתום שנת המס כגון פירוק ישויות שונות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 51973-05-21) קיבל ביום 30.10.2022 את תביעתו של סמואל אדוארדו מינונד (להלן: המבוטח) וקבע כי חרף תקופות היעדרות ניכרות מישראל, יש להכיר בו כתושב ישראל בהתחשב בזיקה היציבה שיש בינו לבין ישראל, זיקה השוללת זמניות ומעידה על קשר יציב בין המבוטח והמדינה.

תמצית עובדתית

• המבוטח עלה לישראל בגיל 20, קיבל מעמד של עולה, שירת בצה"ל שרות מקוצר, ושב לחו"ל.

• לאחר מספר שנים, שב לארץ ללימודי תואר ראשון, נישא, נלחם במלחמת יום כיפור, נפצע ומוכר כנכה משרד הביטחון.

• ב- 1975 עברו בני הזוג לגור בארה"ב, ורעייתו עבדה שם מטעם משרד הבטחון. לזוג נולדו שם 2 ילדים.

• ב-2010 "עשו" עליה, ב-2011 קבלו תעודת עולה ורכשו דירה בת"א. משנת 2015 השכירו את הדירה ועברו להתגורר בארה"ב .

• ב- 2016, נפטרה האישה בארה"ב, ולאחר מספר שנים, נפטר גם אחד הבנים, ונקבר לצד אימו בארה"ב.

• המבוטח עוסק באבחון אנרגטי, יש לו עסק פעיל ומעביר סדנאות בתחום.

• הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) מודה כי בשנים 2011-2015 היה תושב ישראל. משנת 2016- לטענתו, אינו יותר תושב ישראל.

עיקר טענות המבוטח

• הב"ל מבסס החלטתו על ספירת הימים של שהות בישראל כבסיס לשלילת תושבות!

ענייני הקורונה ובריאות אחרים היו אילוץ, שבהעדרן היה שוהה בישראל הרבה יותר.

• מירב הזיקות הן לארץ: "התובע בעל עסק בארץ, מדווח ומשלם מיסים בארץ ואף הכנסותיו עולות עם השנים, הנתבע משלם לתובע קצבת אזרח ותיק על כל תקופות הוותק כתושב, התובע שוכר דירות בארץ, התובע מטפל במטופליו בעיקר בארץ, לתובע משפחה וחברים בארץ, התובע משלם אלפי שקלים בחודש באופן פרטי למכבי לצורך ביטוח רפואי המעיד כי התובע נמצא בארץ, התובע צורך שירותים רפואיים רבים בארץ".

עיקר טיעוני הב"ל

• מסוף 2015- הועתקו מגורי הזוג לחו"ל.

• בשונה מהנטען, בתקופה 2011-2015 הייתה רוב השהיה בישראל. מ-2016- רק המיעוט.

• לא אובחנה שונות בין התקופות לפני ואחרי הקורונה.

• המבוטח החזיק בדירת מגורים בניו-יורק, ולא השכיר אותה. בישראל התגורר בדירות שכורות, וכתובתו בארץ, היא כתובת מזכירתו.

• בנו מתגורר בארה"ב.

• העדים שהועדו כמטופליו בישראל – טופלו כבר לפני 2004 ! וכן אחרים טופלו מרחוק מחו"ל, ולא פרונטלית בישראל.

• מרכז חייו היה בארה"ב, הגיע לישראל לביקורים וכן לצורכי עבודה פעמיים בשנה בלבד.

• דירתו בארץ מושכרת לטווח ארוך.

דיון והחלטה

על אף טענות עובדתיות חדות למדי כפי שתואר בטיעוני הב"ל, מגיע ביה"ד למסקנה הפוכה, ומקבל את טענת התושבות של המבוטח:

• בשנים 2016 ואליך השהיה בארץ נמוכה עקב מחלת האישה ופטירתה אח"כ, מחלת הבן ופטירתו וכן אשפוז של המבוטח בעצמו בבית חולים בארה"ב.

• ספירה של הימים בארץ ובחו"ל היא אינדיקציה אחת בלבד ו"מהווה נתון יבש".

• תקופות הקורונה לא ניתנות למבחן רגיל: "העובדה שהתובע שוהה בישראל כ-3 חודשים ב-2 תקופות נפרדות (בתקופת הקורונה – הערת המחברים) מראה על הקשר של התובע לישראל" .

• ביה"ד מצטט מהלכת שפינט על המבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי, שם נקבע גם בין היתר כי היעדרות מישראל לא רק מטעמי פרנסה אלא אף לצורכי לימודים, או אילוצים בריאותיים של מבוטח או בן משפחתו, יוגדרו כמטרות נוספות לשהייה מוגדרת וזמנית בחו"ל, לצורך קביעת שהיה השוללת או אינה שוללת תושבות.

ומכאן למקרה הפרטי: "לתובע עסק פעיל בישראל והוא משלם מיסים כדין בגין רווחי עסקו. מחזור עסקו בכל השנים לרבות שנת 2020 היה דומה, ולא הוכח ע"י הנתבע כי לפני שנת 2016 ובשנים שקדמו לה, מחזור עסקו היה גבוה יותר בהרבה. לא זו אף זו, מחזור עסקו של התובע בשנת 2018 היה גבוה ביחס לשנים עברו".

• "זאת ועוד, המל"ל בעצמו משלם לתובע קצבת אזרח ותיק, קרי לא סבר שהתובע אינו תושב".

• "התובע הוכיח כי הוא שוכר דירות בישראל ומאחסן את חפציו במחסן".

• "עיקר הכנסות התובע הן בארץ, ולתובע עשרות מטופלים ולא נסתר כי עיקר מטופליו הם בישראל".

ובסיכום קובע ביה"ד כי נוכח כל האמור – מירב זיקות התובע הן לישראל ויש להכיר בו כתושב .

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.