מבזק מס מספר 941 - 27.10.2022

ניתנה ע"י רשות המסים החלטת מיסוי בהסכם (החלטת מיסוי 1091/22), העוסקת בסוגיית חבות המס בגין פיצוי שהתקבל מגריטת ספינת מכמורת.
רקע

"נוהל תמיכה לגריטת ספינות מכמורת 2019"
(להלן: הנוהל) – מטרת נוהל תמיכה זה הנה לעודד את בעליהן של ספינות מכמורת, להוציא את כלי השיט שלהם משימוש כספינת מכמורת בישראל באופן בלתי הפיך, ולתרום בכך לצמצום ספינות ולהפחתת מאמץ הדיג הכולל בים התיכון, מהלך שיוביל לשמירת והתחדשות משאב הדגה בים.

במסגרת עידוד זה נקבע מנגנון תמיכה עם חלופות בשני מסלולים, כדלקמן:

1. חישוב על בסיס רווח תפעולי- ממוצע בין השנים 2018-2016.

2. חישוב על בסיס פוטנציאל דיג- על פי תעודת הרישום של הספינה.

לסיכום, לכל בעל הספינה העוסק בדיג ויפעל כאמור לעיל יינתן פיצוי כספי, שמבוסס על אומדן אובדן ההכנסות הצפוי.

לעניין החלטת המיסוי
יחיד בעל ספינת דיג ורישיון דיג הגיש בקשה לתמיכה בהתאם לנוהל ביחס לדייג ע"י הספינה בלבד, ואושרה לכך תמיכה בהתאם למסלול ב'- לפי פוטנציאל דיג.  לאחר קבלת כספי התמיכה, הספינה בבעלות היחיד עדיין ממשיכה ותמשיך לשמש אותו לדיג חכות. אגב, רישיון היחיד לדיג מכמורת נותר בעינו לאחר קבלת התמיכה.  כמו כן, בוחן היחיד רכישת ספינה חדשה, והעברת רישיון דיג החכות מהספינה הישנה לספינה החדשה.

לאור האמור לעיל מבקש היחיד מרשות המיסים לאשר שלושה דברים:

1. גריטת מכלולי דיג מכמורת של הספינה עפ"י הנוהל תחשב כאירוע הוני אגב מכירת מוניטין,החייב במס בהתאם לסעיף 91(ב1)(1) לפקודת מס הכנסה.
2. במידה ותירכש ספינה חדשה – דחיית רווח ההון, כולו או חלקו, מקבלת התמיכה, והפחתתו מעלות הספינה החדשה בהתאם להוראות סעיף 96  לפקודה.
3. פריסת רווח ההון מתמורת הגריטה בהתאם להוראות סעיף 91(ה) לפקודה.

רשות המסים אישרה כי הארוע האמור אכן הינו אירוע רווח ההון (אך לא מוניטין) ואת פריסתו. אולם, לא התירה שחלוף לאור העובדה כי רישיון דיג מכמורת של הספינה אינו מהווה נכס בר פחת ועל כן לא יחולו הוראות סעיף 96 לפקודה.

להלן כמה וכמה הארות לעמדתנו:

1. סיווג כהוני – סיווג פיצוי שנמדד לפי אבדן צפי הכנסות כהוני ולא כפירותי, אינו מובן מאליו, ואף רשות המסים טענה בפסקי דין לא מועטים כי זו עמדתה ואף התקבלה בבית המשפט, למשל פס"ד צ.מ.ל (מבזק מס 728) בו נקבע כי כאשר מתקבל פיצוי בגין אובדן הסכם הפצה, יש לבחון עד כמה ההסכם מהותי לעסק, ומשפיע על מחזור הכנסות החברה, ובצ.מ.ל נקבע כי מדובר בהסכם שאינו מהותי ומשכך סווג הפיצוי כפירותי ולא כהוני.  ובנוסף, הלכת חיים ניסים (מבזק מס 386) בה התקבל ערעור פקיד השומה ונקבע כי יראו מענקי הפרטה לעובדים כהכנסת עבודה ולא כפיצוי הוני. לפיכך, יש בהחלטת מיסוי זו חיזוק לעמדה שאיבוד חלק ממקור העסק מהווה אירוע הוני החייב במס הוני על כל ההשלכות של כך.

2. שחלוף נכסים – מהות סעיף 96 לפקודה הינה לאפשר לנישום לדחות רווח הון שנצמח לו ממכירת נכס כאשר נרכש תחתיו נכס חדש (התכלית- למנוע את אפקט הנעילה של הנישום עם הנכס).  כלומר תשלום המס רק עקב אירוע מימוש נכס, כאשר הלכה למעשה מכירת הנכס הינה לשם רכישת נכס חדש – מצדיקה גישה של דחיית רווח הון, עד למימוש סופי, קרי מכירת נכס אשר לצידו לא תהיה רכישה של נכס חדש.

גישת שחלוף ודחיית רווח הון, נהוגה במשטרי מס נוספים בעולם, לאור העובדה שקיים בה הגיון רב, כאשר המיסוי מבוסס על התעשרות ומיסוי הכנסות נצמחות, וניתן להקביל זאת לדרישת הוצאה אשר שימשה בייצור הכנסה.

יחד עם זאת קיימת דרישה בסעיף 96 לפקודה כי יהיה מדובר בנכס בר פחת.  לא ברור מדוע קיימת דרישה כזו. בהחלטת המיסוי המתוארת לעיל ברור כי רשיון הדיג שיועבר לספינה החדשה נועד לשם המשך קיום העסק ואף להתאימה ביתר שאת לדיג חכות, ועל מנת לעודד המשך קיום העסק עם ציוד חדיש שיחזיק מעמד לאורך שנים, סוגיית השחלוף ודחיית ארוע רווח ההון – מתבקשת.

כמו כן, מהו נכס בר פחת?

רשות המיסים והפסיקה אפשרו גישה כלכלית וגם במקרים בהם לא נקבעו שיעורי פחת מפורשים עבור נכסים בלתי מוחשיים, למשל פסקי דין (היכלי יופי לכלה (עמ"ה 102/99), פז גז (עמ"ה 23/95), יעקב יעקבי ובניו (עמ"ה 1207/00), נקבע כי ניתן להפחית את הנכס מכיוון שהפחת המיסויי צריך לשקף את הפחת האמיתי של הנכס.

חרף האמור הרשות מקשיחה עמדות:
בפס"ד יינות ביתן (מבזק מס 874 ) שלל בית המשפט "זכות למענק ספקים" כנכס בר פחת.
בעבר פורסמה  עמדה חייבת בדיווח מספר 3/2016–
לפיה במקום בו לא נקבע שיעור פחת בדין בשל אותו נכס, לא יותר ניכוי בעד פחת בגין הנכס.  יחד עם זאת נכתב מפורשות כי –  למען הסר ספק, קביעת סיווג הנכס לצורך הפחתתו תהא בהתאם למבחן השכל הישר והסביר.

כלומר רשות המיסים עדיין מאפשרת פעולה בהתאם לדפוסים כלכליים הגיוניים.

לפיכך, ועפ"י השכל הישר אפשר בהחלט לטעון כי החזקת ספינת דייג ללא רישיון דיג – אין לה שום היתכנות עסקית חוקית. ולכן רישיון הדיג מהווה חלק אינטגרלי מהספינה שהיא מחוללת את ההכנסה (בעיקר לאור העובדה שרווח הון נוצר ביחס לרישיון לספינה בלבד כפי שצויין בהחלטת המיסוי), ובמידה והספינה הינה נכס בר פחת הרי שגם הרישיון יחשב לנכס כאמור.   

לסיכום 

במקרים דומים, ולשם הבנה וניתוח האם נכון וניתן לסווג פיצוי כהוני או כפירותי, מהן השלכות מע"מ על הפיצוי,  האם ניתן לטעון כי נכסים הינם ברי פחת ומהי הזכאות לתחולת סעיף 96 לפקודה – מומלץ לפנות למשרדנו לו ניסיון רב בנושאים הללו.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

רקע כללי

כחלק מהיערכות לתום שנת המס 2022 נדון במבזק זה בחובת הגשת דוחות מס שנתיים לנישומים המחזיקים נכס בחו"ל. כלל המפתח הינו שכל יחיד חייב בהגשת דו"ח מס שנתי, אלא אם הוא נכלל במפורש בתקנות מס הכנסה הפוטרות מהגשת דו"ח מס כאמור במסגרת אחת מקבוצות הנישומים הזכאיות לפטור. היה ונישום יחיד זכאי ליהנות מפטור מהגשת דו"ח מס במסגרת התקנות כמוגדר להלן, הוא יוכל להיות פטור מהגשת דו"ח מס על אף הכנסותיו מחו"ל, ובתנאי שיעמוד בשתי הדרישות שמציב מנגנון "הדיווח המקוצר":
– מילוי שובר דיווח מקוצר, בו יימסרו פרטים על ההכנסות מחו"ל;
– תשלום המס המתחייב בהתאם לסכום שדווח בשובר;

לדוגמא, שכיר אשר פטור מהגשת דו"ח מס ומחזיק ישירות בנכס בחו"ל המניב הכנסה החייבת בשיעור מס מוגבל, יכול לדווח על הכנסת החוץ שלו באמצעות טופס 5329ב ולשלם את המס באמצעות שובר תשלום שמספרו 352 – במסגרת דיווח מקוצר. הדיווח המקוצר יתבצע עד ה– 30 לאפריל של שנת המס העוקבת.   

יודגש, כי בהתאם להוראות סעיף 29(5) לפקודה, קיזוז הפסדים מחו"ל יתאפשר רק עם הגשת דו"ח שנתי.
כלומר, לא ניתן לדווח על הפסד בדיווח המקוצר. במקרה כאמור יש ליחיד שתי אפשרויות: האחת, להגיש דו"ח מס שנתי במסלול "הרגיל" עם חישוב ודיווח על ההפסד שנצמח שבין היתר יוכל להעבירו לשנים הבאות.  השנייה, "לוותר" על ההפסד ולהגיש דיווח מקוצר עם הכנסה במסלול 15%, עם כל המשתמע מכך (במסלול זה, המס מחושב כאחוז מההכנסות בניכוי פחת בלבד ולא ניתן לקבל זיכוי על מיסים ששולמו מחוץ לישראל). אי עמידה בדרישות האמורות מחזיר את הנישום לברירת המחדל, שלפיה הוא חייב בהגשת דו"ח. אי הגשת הדו"ח יאפשר לפקיד השומה להפעיל את כל הסנקציות הקבועות בפקודה.

החזקת נכס בחו"ל שאינו מניב הכנסה

נניח שהנכס בחו"ל כלל לא מניב הכנסה ושללא קיום הנכס בחו"ל לא חלה על הנישום חובת הגשת דוח מס בישראל מסיבה אחרת.
תחת הנחה זו ולאור היעדר הכנסת שכירות מהנכס בחו"ל, העילה היחידה שיכולה לחייב את הנישום בהגשת דוח מס בישראל נמצאת בתקנה 3(א)(6)(ב) לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן- התקנות), השוללת פטור מהגשת דין וחשבון לנישום שיש לו ו/או לבני זוגו ו/או לילדיו הקטינים  "נכסי חוץ אחרים ששווים ביום כלשהו בשנת המס הוא 1,916,000 שקלים חדשים או יותר". סכום זה נכון לשנת המס 2021 והוא נמדד ביחס ליום כלשהו בשנת המס.
לאור זאת, אם שווי נכס הנדל"ן בחו"ל שבבעלות הנישום (יחד עם יתר נכסי חוץ שיש לנישום) שווה או גבוה מ-1,916,000 ₪, אזי הוא חייב בהגשת דוח שנתי לרשות המסים (מס הכנסה) בישראל כבר מסיבה זו.

החזקת נכס בחו"ל באמצעות זכויות או מניות של חבר בני אדם תושב חוץ

יחיד, תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה ישראלית (מחזיק 10% לפחות), חייב בהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה. כך גם לגבי יחיד בעל זכות בחבר בני אדם (שותפות או חברה) תושב חוץ, גם אם הוא מחזיק בו פחות מ- 10%, וכן כאמור לגבי יחיד בעל נכס חוץ ששוויו עולה על 1.916 מיליון ₪. כאשר מדובר בחבר בני אדם זר, על היחיד למלא ולצרף לדו"ח השנתי גם את טופס 150 על כל פרטיו. בהנחה שהיחיד מחזיק ב-LLC  ובחר להשקיפו בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2004 המאפשר זיכוי בשל המס ששולם בחו"ל, יש לשים לב שלטענת רשות המסים (המובאת, בין השאר, בעמדה חייבת בדיווח מס' 50/2017), הסדר ההשקפה אינו מאפשר מסלול חיוב לפי סעיף 122א' – קרי מסלול ה- 15%. מסלול מס בשיעור 15% אפשרי, רק אם ה- LLC מסווג מבעוד מועד כחברת בית או כחברה משפחתית. הבחירה ב– LLC שקוף מכוח החוזר האמור בלבד, רלוונטית למסלול המס השולי ומאפשרת ליחיד מיסוי בשלב אחד עם זיכוי מיסי חוץ למרות ההחזקה באמצעות חברה.

בעניין זה נציין כי לאחרונה נפסק ע"י ביה"ד הארצי עב"ל 60019-12-20 שהכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול מס מוגבל; להרחבה ראו מבזקנו מספר 907. הוא הדין, כשההחזקה בנכס היא באמצעות חברה מסוג LLC או באמצעות שותפות. לעומת זאת, החזקה באמצעות LLC המסווג כחברה בית או משפחתית, מקימה חבות בדמי ביטוח לאומי, אף כשנבחר מסלול ה- 15%.

מעמד של עולה חדש ותושב חוזר

סייג לשלילת פטור על החזקת נכס בחו"ל ששוויו מעל סכום מסוים נמצא בתקנה 3(ד) לתקנות, ובו נרשם כי האמור לעיל לא יחול על יחיד אם הוא, בן זוגו וילדיו שטרם מלאו לו 18, זכאים כולם בשנת המס לפטור ממס לפי סעיף 14(א) או 14(ג) לפקודה. כלומר לעולה חדש, לתושב חוזר או לתושב חוזר ותיק קיים פטור מהגשת דוח מס בשנים הרלוונטיות.

בנוסף, כאשר הנכס מניב הכנסה והנישום היא תושב חוזר (רגיל), מדובר בהכנסה פטורה לפי סעיף 14(ג) לפקודה. בסעיף 134א לפקודה נקבע פטור מהגשת דו"ח בין היתר ל-  "מי שקיבל הכנסה שנוכה ממנה מס במקור כדין או שחל לגביה פטור ממס, וללא הכנסה זו היה פטור בחובת הגשת דין וחשבון". קרי, אם מדובר בהכנסה שחל עליה פטור ממס ולכן אינה

מחייבת בהגשת דו"ח שנתי ולכן כל עוד מעמד תושב

חוזר מתקיים אין צורך בהגשת דו"ח מס שנתי בישראל תחת ההנחה שאין לתושב החוזר הכנסות ו/או נסיבות אחרות המקימות חובת הגשת דוח.

נדגיש, כי לפי הוראות סעיפים 14(א) ו- (ג) לפקודה, יכול היחיד המוטב לבקש להתחייב במס בישראל בשל ההכנסות האמורות, כולן או חלקן, ולא לקבל בגינן פטור ממס. יובהר כי ברירת המחדל היא מתן פטור ממס בשל הכנסות אלו אלא אם הודיע היחיד המוטב לפקיד השומה אחרת. על פי חוזר מס הכנסה מס' 9/2011 – רשות המסים הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה – חלק ב'; הודעה על ויתור על הפטור כאמור תוגש עם הגשת הדו"ח השנתי. ויתור על הפטור מאפשר בין היתר קיזוז הפסדים בשנים הבאות שמקורם בתקופת הפטור.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.

אנו מצויים כחודשיים לפני סוף שנת המס, מבוטחים עצמאיים יכולים כבר לחזות באומדן די מדויק את ההכנסה החייבת לשנת 2022.

עדכון רישום כעובד עצמאי

מבוטח שעוסק במשלח ידו, שאינו רשום כעובד עצמאי במוסד לביטוח לאומי והכנסתו ו/או שעות עיסוקו במשלח ידו תואמים את הגדרת עובד עצמאי, חשוב שיעדכן את המעמד במוסד לביטוח לאומי כדי שיהיה מבוטח לגמלאות מחליפות שכר (דמי פגיעה, דמי לידה וכו').

הגדלת מקדמות ותשלום דמי ביטוח לפני סוף שנת המס

אם ההכנסה הצפויה השנה גבוהה מההכנסה שממנה חושבו ושולמו מקדמות הביטוח הלאומי עד כה בחישוב שנתי, מומלץ להגדיל את המקדמה לפני תום שנת המס.
הבסיס החדש ימשיך גם בשנת 2023.

הגדלת המקדמות חשובה גם למקרה של "חסימת השומה" בעת פגיעה בעבודה.

תשלום ההפרש במהלך דצמבר 2022 יזכה בהטבות מס.
לשים לב- אין לשלם דמי ביטוח ללא הוראת חיוב כיוון שהם נחשבים תשלום ביתר, הם מוחזרים למשלם ואינם מותרים בניכוי לצרכי מס הכנסה.

התנאים להוכחת הצורך בשינוי בשיעור המקדמה מצויים בתקנות וכוללים בין היתר: שומה לשנת מס קודמת, שינוי מקדמות במס הכנסה ונימוקים משכנעים אחרים.
מייצגים רשאים להגדיל מקדמות באמצעות מערכת ייצוג לקוחות כאשר המבוטח רשום במוסד לביטוח לאומי כעובד עצמאי.

הגדלת מקדמות לנשים בהיריון   
כאשר מבוטחת בהיריון מקבלת דרישה לתשלום דמי ביטוח, לדוגמה בעת שינוי סוג לעובדת עצמאית או לאחר הגדלת מקדמות, או בעקבות הפרשי שומה, מומלץ לשלם את הדרישה מיד.
זאת כדי שהגמלה לא תישלל בחלקה או במלואה, עקב פיגור בתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 50 לחוק לעניין עצמאיות.

חשוב להזכיר כי רק מי שמשלמת דמי ביטוח כעובדת עצמאית לפי ההגדרה בחוק הביטוח הלאומי זכאית לקבל דמי לידה.

"תשלום נוסף"- עובדים שכירים

תשלומים נוספים כגון בונוסים מענקים , שכר י"ג וכו', המשתלמים לעובדים בתום שנת המס, ושיעורם לפחות 1,325 שח (% 25  משכר המינימום) מתחייבים בפריסה אחורנית עד 12 חודשים. בד בבד ניתן לתבוע הפרשי גמלאות מחליפות שכר עד 12 חודשים מיום התשלום הנוסף.

למידע נוסף ניתן לפנות למר חיים חיטמן, ממשרדנו.