מבזק מס מספר 936 - 25.8.2022

ביום 4.8.2022, ניתן פס"ד בעניין שפיר הנדסה (להלן – העותרת), שעניינו קבלת עתירתה "כנגד המנהלת/הרשות להשקעות ולפיתוח התעשיה והכלכלה וועדת ההשגה על פי חוק העידוד".

פסק הדין קבע כי אף שהעותרת אינה בעלת הזכות במקרקעין, הרי היא זכאית להכלל בהגדרת "בעל בניין להשכרה" שבחוק עידוד השקעות הון, פרק שביעי1 (להלן -החוק), ובשל כך להנות מהטבות החוק בעניין בניין להשכרת דירות למגורים.

תמצית העובדות הרלוונטית

העותרת זכתה במכרז מטעם עיריית ירושלים בפרויקט לתכנון, הקמה, תפעול ותחזוקה של  177 יח"ד במעונות סטודנטים בירושלים, בשטח של כ-7,000 מ"ר ובעלות של כ-70 מליוני ₪,  בשיטת D.B.O.T  = Design, Build, Operate, Transfer.

עיריית ירושלים היא בעלת המקרקעין, והעותרת התקשרה עימה בהסכם לתקופה של 24 שנים ו- 11 חודשים כ"בר רשות".  בתקופה זו העותרת תשכיר את הדירות ביחידות שבנתה, ותהנה מדמי השכירות מהן.

פרק שביעי1 בחוק, המעניק הטבות במיסוי בגין הכנסות מדירות להשכרה למגורים בבניין להשכרה,  מורה כי "בעל בנין להשכרה" זכאי להטבות הקבועות בחוק.

ב- 2012 פנתה העותרת למרכז ההשקעות לקבלת אישור עקרוני לקבלת הטבות לפרויקט מכח החוק העידוד וזאת לשם בחינת הכדאיות.  נתקבל אישור עקרוני, תוך הסתייגות בעניין הבעלות בקרקע, לגביו נקבע כי יבחן בהמשך.

ב -2017 הגישה העותרת בקשה לאישור תכנית "בניין חדש להשכרה". הבקשה נדחתה ונקבע כי: ""בעל בנין להשכרה" – …הוא מי שיש לו זכות בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים, ותנאי זה אינו מתקיים בעותרת".

 צויין בדחיה כי לו היתה תקופת החכירה 25 שנה ומעלה הרי שהיתה עסקה במקרקעין, היתה חבות במס רכישה, והיתה מוסרת המניעות לקבלת האישור המבוקש.
השגה לוועדת ההשגה, נדחתה אף היא תוך הפניה להוראות חוק המקרקעין וציון כי "היכולת לערוך עסקאות בנכס היא הכרחית". הוועדה הדגישה  שהתקשרות לתקופה פחותה מ 25 שנים נעשתה על מנת שלא לשלם מס רכישה, ואחיזה של המקל משני קצותיו אינה מתקבלת.

על כך הוגשה העתירה.

ניתוח עקרי הדיון המשפטי והפסק

בהתאם לחוק, זכאי להטבות הוא "בעל בנין להשכרה" או "בעליו של בניין חדש להשכרה".

החוק אינו מגדיר מיהו "בעל בנין". גם פקודת מס הכנסה, אליו מפנה החוק בעניין הגדרות, אינה כוללת הגדרה של "בעל בנין".

חוות דעת משפטית עליה נסמכה החלטת המשיבים, טענה כי "בעל בנין" הוא בעל זכות בעלות בקרקע, לפי חוק המקרקעין, אך החוק לא מפנה לחוק המקרקעין. קרבת המונח "בעל" למונח "בעלות", אין בה לחייב כי "בעל בנין" הוא רק בעל קניין במקרקעין.
אף המשיבים הרחיבו את הפרשנות ואישרו כי אף לשיטתם, "בעל בנין" הזכאי להטבות החוק כולל גם מי שזכותו במקרקעין, אינה עולה כדי בעלות קניינית, כגון שהוא חוכר לדורות או אף "בר רשות" לתקופה של 25 שנים ומעלה, וזאת תוך הפניה להגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין (שאליו מפנה פקודת מס הכנסה).
החוק אינו דורש אף היות המבקש בעל "זכות במקרקעין", לפי חוק מיסוי מקרקעין.
המונח "בעל בנין להשכרה" מאפשר מספר פרשנויות, ויש לבחון גם את תכלית החקיקה. פרק שביעי1 נועד לתמרץ בנייה של בניינים להשכרה למגורים,  עקב מחסור בדירות להשכרה לטווח ארוך, ומכיון שבנייה למגורים להשכרה אינה כדאית, היא תתבצע רק עם עידוד ו/או סבסוד.

הגישה בפסיקת בית המשפט העליון דוגלת בפרשנות מהותית של דיני המס, להבדיל מפרשנות דווקנית, במטרה להביא להגשמת התכליות הכלכליות המונחות בבסיסם.

הפרויקט הנדון הינו בהיקף משמעותי ובהשקעה כספית ניכרת, לעותרת מעורבות מרכזית בפרויקט מראשיתו ועד לתום תקופת 24 שנים ו-11 חודשים ממועד הפעלתו. התייחסות לעיריית ירושלים כבעלת הבניין, לעניין החוק תביא לתוצאה לפיה, איש לא יקבל הטבות לפי החוק:  העיריה- באשר אין לה כל הכנסות מהשכרת הדירות, והעותרת- באשר אינה בעלת הבניין.

יש ערך לתמרץ גורמים פרטיים, להשקיע משאבים באפיק השכרה למגורים על פני אפיקים אחרים, באופן שיאפשר לגורם הציבורי, העירייה, להוציא לפועל פרויקטים כאלה.

על בית המשפט להתחשב בפרשנות הרשות המינהלית, שאינה בעלת דין רגילה, אלא מומחית בתחום עליו היא אמונה, אך התפקיד הפרשני הסופי נתון בידי בית המשפט, ועליו לבחור מבין הפרשנויות המוצעות את זו הראויה ביותר לשיטתו, ואין הוא מחויב לאמץ את עמדת הרשות המינהלית.

 עמדת המשיבים לא עוגנה בנהלים או במסמכי הנחיות, אינה מתיישבת עם מדריך שפורסם בעבר, והעיקר- היא אינה תואמת את פרשנותו הנכונה של חוק העידוד ואת תכליתו לקדם בנייה להשכרה למגורים.

בסיכום נקבע: מתכונת ההתקשרות בהסכמי T.O.B.D מראה כי יש לראות בזכיין כ"בעל בנין להשכרה" הזכאי להטבות חוק העידוד.

העתירה התקבלה.

בשולי הדברים

החלטת ביהמ"ש בעניין זה הינה דרמתית, ועשויה להיות בעלת השלכות רוחב במקרים דומים רבים.

אי לכך, יש להמתין ולראות האם הרשויות: המנהלת ורשות המיסים, יגישו ערעור לביהמ"ש  העליון, או שמא יקבלו את הדין, ויפנימו כי פרשנות תכליתית גוברת על פרשנות לשונית מצמצמת, הניתנת גם לפרשנות מרחיבה יותר.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

עקרון "בעל הזכות שביושר" נועד למנוע ניצול לרעה של אמנות מס, ולהבטיח כי הטבות הקבועות באמנת מס יינתנו רק למי שהינו "בעל הזכות שביושר" בהכנסה או בנכס. בדרך כלל, תניה זו מופיעה בסעיפי האמנה המתייחסים לתשלומים פסיביים – דיבידנד, ריבית ותמלוגים, אך עשויה להופיע גם בסעיפים אחרים.
נזכיר כי רשות המיסים פרסמה בשנת 2004 חוזר בעניין "בעל זכות שביושר", אשר מאמץ את עמדת ה OECD -בקביעת בעל הזכות שביושר, לפיה יש לפרש את המונח ברוח האמנה כך שרק הנהנה האמיתי והסופי בהכנסה יהא זכאי ליהנות מהטבות האמנה שמדינת תושבותו הינה צד לה. עוד מוצגת בו עמדת הרשות, לפיה ניתן להפעיל דוקטרינות בדבר מניעת ניצול לרעה של אמנות לצד תנאי "בעל הזכות שביושר" המופיע באמנות.
בשנת 2019 בית המשפט הגבוה לצדק של האיחוד האירופי COURT OF JUSTICE OF THE EUROPEAN UNION (CJEU) פסק במספר מקרים הנוגעים למשטר ניכוי מס במקור בדנמרק ביחס לדיבידנדים וריבית ששולמו על ידי חברות דניות לחברות במדינות אחרות באיחוד האירופי.

 ראשית, נציין, כי בית המשפט CJEU סיפק שש אינדיקציות למה שייחשב כניצול לרעה של חוקי האיחוד האירופי:
(1) אם מבנה הקבוצה הוקם כדי להשיג יתרון מס;
(2) כאשר הדיבידנדים או הריבית, כולם או כמעט כולם, מועברים על ידי החברה שקיבלה אותם לגופים שאינם ממלאים את התנאים לתחולת הוראת הריבית והתמלוגים והוראת האם-חברה בת;
(3) אם יש לחברת האחזקות החוצצת הכנסה לא משמעותית עקב חלוקה מחדש של הדיבידנדים או הריבית;
(4) אם פעילותה היחידה של חברת האחזקות היא חלוקה מחדש של הדיבידנדים או הריבית על בסיס היעדר הנהלה, מאזנים, הוצאות, עובדים ומתקני משרד;
(5) אם ההתחייבויות החוזיות (הן המשפטיות והן בפועל) גורמות לחברת האחזקות לא להנות מהדיבידנד או בריבית ולהשתמש בו;
(6) אם קיים קשר הדוק בין הקמת עסקאות ומבנים פיננסיים מורכבים לבין חקיקת מס חדשה;
אין להמעיט בהשלכות של פסיקות אלה, ומאז שפורסמו ב-2019, האינדיקציות לשימוש לרעה יושמו במקרים דומים בפני בתי משפט מקומיים בכל רחבי אירופה.

בעקבות הפסיקה, הוחזרו התיקים לבתי המשפט הלאומיים בדנמרק שפרסמו לאחרונה את פסיקתם. להלן התייחסותנו לשני המקרים הבאים:

 The NetApp case – C-117/16 Y Denmark
ההחלטה התייחסה, בין היתר, לחלוקת דיבידנד מחברת בת דנית לחברת האם שלה בקפריסין.
חברת האם בקפריסין השתמשה לאחר מכן בדיבידנדים כדי לשלם קרן וריבית לחברת האם שלה בברמודה. לאחר מכן, חברת האם בברמודה השתמשה בתמורה לתשלום דיבידנד לחברת האם שלה בארצות הברית. החלוקה הראשונה בסך 566 מיליון DKK נקבעה על ידי החברה הבת הדנית ב-28 בספטמבר 2005 ושולמה ב-27 באוקטובר 2005 לחברת האם בקפריסין.
לאחר מכן, החברה הקפריסאית שילמה את הדיבידנד לחברת האם בברמודה ב-28 באוקטובר 2005.
ב-3 באפריל 2006 שילמה החברה בברמודה את הדיבידנד לחברת האם בארה"ב.
בית המשפט העליון של דנמרק קבע כי החברה הקפריסאית אינה הבעלים המוטב של הדיבידנד מכיוון שלא הייתה לה סמכות לדון בדיבידנד והמטרה היחידה של החברה הקפריסאית במבנה הייתה להימנע מתשלום ניכוי מס במקור דני. יחד עם זאת, קבע בית המשפט, כי החברה הדנית הוכיחה שהחלוקה הראשונה הועברה בסופו של דבר לחברת האם האמריקאית. על בסיס זה, הסכים בית המשפט, כי הנישום היה רשאי להפעיל את אמנת המס דנמרק-ארה"ב לפיה לא נדרש ניכוי מס דני על דיבידנד זה.
העובדה שסכום הדיבידנד שהה בברמודה במשך תקופה של חמישה חודשים לא שינתה, הואיל ומדובר בתקופה קצרה יחסית וכי הייתה תוכנית מקורית להעביר את הכספים לחברת האם בארה"ב.

בית המשפט מגלה גמישות עם חשיבה כלכלית, כשהוא אמנם מתעלם מהחברה הקפריסאית אך מסכים לדלג על החברה מברמודה ובכך לבטל את ניכוי המס במקור של דיבידנד דני בין דנמרק לברמודה, באמצעות הפעלת אמנת המס דנמרק ארה"ב.
עם זאת, גישה זו מחייבת לחשוף את זהותם של כל בעלי המניות.

The TDC case – Case C-116/16 T Danmark
חברת האם מלוקסמבורג החזיקה ב-59.1% מהחברה הבת הדנית. חברת האם הלוקסמבורגית הייתה בבעלות (99%) של חברה אחרת מלוקסמבורג המאוגדת כחברה בע"מ ציבורית (SA), שהייתה בבעלות קרנות הון פרטיות. בחודש אוגוסט 2011 שולם דיבידנד בסך 1,050 מיליון DKK על ידי חברת הבת הדנית לחברת האם הלוקסמבורגית. הנישום טען, כי לחברת האם מלוקסמבורג הייתה הנהלה נפרדת משלה וההחלטה על חלוקת דיבידנד יכולה הייתה להתקבל רק על ידי ההנהלה, ולכן לטענתו החברה הלוקסמבורגית הייתה הבעלים המוטב של הדיבידנד מהחברה הבת הדנית.
אך, בהתבסס על מידע מוגבל שסיפקה החברה הדנית בנוגע לפעילויות שבוצעו בלוקסמבורג, בית המשפט קבע כי הדיבידנד ששולם לחברת האם הלוקסמבורגית הועבר לקרנות הפרייבט אקוויטי וייתכן אף למשקיעים הסופיים, וכי לחברה הלוקסמבורגית אין תפקיד מוגדר. על בסיס זה, נוצר מצב כי להצהרה של רשויות המס בלוקסמבורג לפיה חברת האם הלוקסמבורגית "למיטב ידיעתה … היא הבעלים המוטב של כל דיבידנדים ששולמו על המניות ב-TDC" לא ניתנה כל משקל!!!. זאת ועוד, החברה הדנית לא חשפה את זהותם של כל אחד מהמשקיעים הסופיים וכן לא טענה כי קרנות הון פרטיות יכלו  להפעיל אמנות מס דניות אם הדיבידנדים היו משולמים ישירות לקרנות.
על בסיס זה, בית המשפט הגיע למסקנה כי הדיבידנד יחויב בניכוי מס במקור.

לסיכום, המלצתנו היא לבחון מבני החזקות קיימים בכלל ובאירופה בפרט. לוודא מיהו בעל הזכות שביושר, לזהות ולכמת חשיפות מס, ולפעול בהתאם.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח  אייל כרמי, ממשרדנו.

בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 16658-09-21) דחה ביום 9.8.2022 את תביעתו של יוסף פניני (להלן: המבוטח) לתשלום קצבת אזרח ותיק אחורנית, מגיל הפרישה (67) (כ- 8 שנים), ולחילופין לפי חוק ההתיישנות הכללית (7 שנים), וקבע כי תשולם לו הגמלה 4 שנים אחורנית, על פי החוק. המבוטח לא הצליח להוכיח קיום אחריות מוחלטת של הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל).

רקע חוקי ומנהלי

סעיף 244 לחוק קובע שמבוטח שהגיע לגיל המזכה בקצבת אזרח ותיק ישלם לו המוסד קצבה חודשית.

סעיף 296 לחוק קובע כי יש להגיש כל תביעה לגמלה, בתוך 12 חודשים מיום יצירת העילה לה, וכי ככל שהוגשה התביעה באחור, היא תשולם רטרואקטיבית עד 12 חודשים מיום שהוגשה.

חריג לכך הוא תביעה שהוגשה באחור לגמלת אזרח ותיק (זקנה), לגביה נקבע כי היא תשולם עד 4 שנים אחורנית מיום שהוגשה התביעה לה, אולם מתוך אותה תקופה לא תשולם קצבת אזרח ותיק שהזכאות לה מותנית בהכנסת המבוטח בעד תקופה שעולה על 12 חודשים.

בינואר 2014 פרסם הב"ל עדכון לחוזר שעוסק ב"תשלומים רטרואקטיביים לגמלאות". נקבע כי עומק התשלום הרטרואקטיבי על ידי הב"ל מותנה במידת האחריות של הב"ל או של המבוטח לאי מתן התשלום במועד. במקרה של אחריות מוחלטת של הב"ל- יינתן תשלום רטרואקטיבי של 7 שנים, באחריות משותפת- יינתן תשלום רטרואקטיבי של 4 שנים ובמקרה של אחריות המבוטח – יינתן תשלום רטרואקטיבי של שנה אחת בלבד (לגבי גיל זכאות – 4 שנים בכל מקרה לפי החוק).

הב"ל נוהג לשלוח "מכתבי יזום" למבוטחים המגיעים לגיל פרישה כדי לידע אותם בדבר זכותם להגיש תביעה לגמלת אזרח ותיק. בגיל הזכאות (70 לגבר) נוהג הב"ל לשלם את הקצבה באופן אוטומטי לקבוצות אוכלוסייה מסוימות, אך הזכאי חייב לאשר את הפרטים בהודעה חוזרת.

רקע עובדתי

• המבוטח חבר קיבוץ. שם התגורר ועבד כל השנים עד לפרישתו לגמלאות בגיל 65, אז גם החל לקבל פנסיה מקרן פנסיה.

• ביום 1.3.2013 מלאו לו 67 שנים (גיל פרישה). ביום 1.3.2016 מלאו לו 70 שנים (גיל זכאות). נציגת הב"ל התקשרה לקיבוץ כיוון שלא הצליחה ליצור קשר עם המבוטח, הסבירה שעל המבוטח למלא טופס ולחתום עליו, ושלחה את הטופס לקיבוץ.

• בשנת 2020 קיבל מכתב מהב"ל אודות קיום חוב לב"ל. עקב חולי אליו נפל, החל לקבל ייעוץ ובכללו ענייני הביטוח הלאומי, ובמסגרתו התברר כי כלל אינו מקבל קצבת אזרח ותיק.

• הנהלת הקיבוץ הגישה בשמו תביעה לתשלום אזרח ותיק, והב"ל נעתר והודיע לו כי יקבל הגמלה 4 שנים אחורנית בלבד, רטרואקטיבית מיום 1.1.2017.

טיעוני הצדדים
עיקר טעוני המבוטח:

• לטענתו מכתבי הייזום להגשת התביעה לא הגיעו לידיו, וכי הדואר שמגיע לקיבוץ, מחולק לתיבות הפתוחות של החברים. לטענתו, לראשונה קיבל את מכתב החובות מהב"ל, והיה זה בדואר רשום. לכן, מועד היווצרות העילה לזכאות לקצבה היא בחודש ינואר 2020, המועד שבו נודע לו על זכאותו לקצבת אזרח ותיק.

• הב"ל אינו חולק כי מתקיימים בו כל עקרונות הזכאות לגמלה, ובשל כך ומשעקב מחדלו של הב"ל להודיע לו על כך, ומשלא קיבל את מכתבי היזום, ועל פי הוראות נוהל שפרסם הב"ל עצמו, על הב"ל לשלם לו הגמלה אחורנית 7 שנים לפחות.

עיקר טיעוני הב"ל:

• דברי הדואר נשלחו לכתובת הרשומה במשרד הפנים. על פי הפסיקה קיימת, חזקה כי דבר דואר שנשלח על ידי הנתבע לכתובתו הרשומה של המבוטח, חזקה שנתקבלו בידו, אלא אם יוכיח אחרת.

• באשר לחובת "הגילוי והיידוע" – בהתאם לפסיקה אין חובה ליידע כל מבוטח אודות זכויותיו ואפשרות תביעה המעוגנות לו בהתאם לחוק.

• ההלכה היא כי זכויות על פי חוק הביטוח לאומי אינן

כפופות להוראות חוק ההתיישנות.

• אחריות הב"ל על פי חוזר פנימי, מעבר ל-4 שנים היא רק בהתקיים מחדל חמור של הב"ל, מה שלא ארע במקרה דנן.

דיון והחלטה

• לתעודת עובד ציבור של ב"ל צורפו מכתבי ייזום שנשלחו בשנים 2013-2020, ומוענו לכתובת המבוטח בקיבוץ על פי הרשום במשרד הפנים.

• בית הדין מציין כי להבדיל ממכתבי הייזום, כן קיבל המבוטח מכתב מהביטוח לאומי אודות חובו.

• בית הדין תומך בעמדת הביטוח לאומי לפיה ההלכה הפסוקה קובעת שדבר דואר שנשלח על ידי הב"ל התקבל אצל מבוטח.

• לא הובאו עדויות או ראיות אחרות מטעם הקיבוץ אודות קשיים או תקלות באופן חלוקת הדואר, וגם אם היו, לא בהכרח היו מעבירות את האחריות לב"ל.

• המבוטח "לא עמד" על הצהרתו המקורית כי חשב לתומו שבתוך תשלומי הפנסיה שמקבל כל חודש היתה כלולה גם גמלת הזקנה. ביה"ד התרשם, כי היה עליו לדעת שלא כך הוא.

לסיכום:

• סעיף 296 לחוק אינו מאפשר תשלום רטרואקטיבי למעלה מ-48 חודשים, כמו במקרה הנדון.

• תקופה ארוכה יותר אפשרית (על פי הנוהל הפנימי של הב"ל) במקרי קיצון בהם מדובר בכשל של הב"ל המטיל עליו אחריות מוחלטת מקום בו לא קיים את חובותיו. הדבר לא ארע במקרה זה.

• ביה"ד אישר את החלטת הב"ל לשלם הגמלה 4 שנים אחורנית בלבד, והדבר עולה בקנה אחד הן עם הוראות הנוהל והן מהוראות החוק.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.