מבזק מס מספר 932 - 28.7.2022

ביום 10 ביולי 2022 ניתן פס"ד בעניין חברת הגשמה קוסמי (ע"מ 21657-11-19) (להלן – המערערת) בה נתקבל ערעור המערערת ואושר כי יחול מע"מ בשיעור אפס על אספקת שרותי דיילות ליצרניים זרים בעיקר של מוצרי קוסמטיקה, בשל מוצריהם הנמכרים בחנויות הדיוטי פרי בישראל (להלן -ד"י).  להלן עיקרי הדברים:

תמצית העובדות

1. המערערת מספקת ליצרני הקוסמטיקה הזרים שירותי איוש של דיילות מכירה שתפקידן קידום ומכירת המוצרים על ידי הדגמה ומענה ללקוחות – להלן "השרות".

2. המוצרים נמכרים בחנויות ד"י של תושבי ישראל – גיימס ריצדסון ואחרים.

3. המערערת דיווחה על עסקאות השירות מול היצרנים הזרים כחייבות במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ (להלן – החוק).

4. הוסכם בין הצדדים כי השרות ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל. (לא נטען לגבי שטח אקס טריטוריאלי).

 עיקר טענות המערערת

 מדובר בשרות לתושב חוץ, ואף שיתכן כי ניתן גם לתושב ישראל בישראל (וביהמ"ש מציין במפורש כי   מטיעוני הצדדים, לא מתבקשת הכרעת דין בעניין זה)  או שהשרות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל – הרי שחל החריג בסיפא של הסעיף ותקנה 12א(א) לתקנות מע"מ, קרי: כי מדובר  ב"שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס".

עיקר טענות המשיב

לא חל מע"מ אפס, משתי הנמקות:

שנית – החריג לסייג יכול לחול אך ורק במקרה בו הוכח ששולם מס ערך מוסף בפועל בהמשך שרשרת אספקת המוצרים ואילו כאן אין הדבר כך. המשיב מסתמך על פס"ד אפלאוז (ראה מבזק מס 847).

וראשית – לא הוכח באופן המניח את הדעת כי עלות השירות כן מתומחרת במחירי המוצרים המיובאים.

עיקרי פסק הדין

עקב הייחודיות פותח ביהמ"ש ומתאר את הסדרי חוק מע"מ במכר מוצרים ברחבי הדיוטי פרי

• כניסת המוצרים לחנויות ד"י הינה יבוא, אך מכיוון שיובאו ל"למחסן רישוי" הינם נתונים לפיקוח המכס, ועל פי סעיף 26(א) לחוק, רק עת נפדו מפיקוח המכס יחול חיוב במע"מ.

• מכירת המוצרים לרוכשים השונים הינה מכר חייב במע"מ. ואולם סעיף 30(א)(4) לחוק קובע כי על "מכירת טובין במחסן רישוי ליוצאים מישראל", חל מע"מ אפס.

• מוצרים שנלקחים לחו"ל, ולא חוזרים לישראל– לא יחוייבו במע"מ לעולם.

• מוצרים שנשארים בחנות בהסדר "שמור ופטור" עד חזרת הטסים לחו"ל, לישראל – חייבים (ככלל) במע"מ, כאמור בעת פדייתם ממחסן הרישוי כאמור בסעיף 26(א) לחוק בישראל.

• גם המוצרים הללו יתכן ויהיו פטורים ממע"מ ככל שהינם "חפצים אישיים", ובשווי של עד 200 $. הללו פטורים ממכס, ובשל הוראת סעיף 32 לחוק, פטורים גם ממע"מ.

• מוצרים אחרים או אישיים העולים על 200 $ יחוייבו במע"מ בשיעור מלא. החיוב והתשלום אמורים להתבצע בפועל בהצהרת האזרח, במעברו במסלול האדום ביציאתו מהנמל.

ועתה להתמודדות הפסק עם שתי הטענות של המנהל:

תנאי למע"מ אפס בשרות לתושב חוץ שניתן גם לתושב ישראל בישראל או לגבי נכס המצוי בישראל – הוא כי ישולם מע"מ בפועל במהלך יבוא המוצר לישראל: 

ביהמ"ש נותן 8 הנמקות שונות לדחיית עמדת הנהל, ונציג כמה הן בתמצית רבה:

• "על פי לשון החוק אין כל דרישה, ולו ברמז, כי קיום החריג לסייג מותנה בכך ששולם מס ערך מוסף בפועל על יבואה או על מכירתה של הסחורה לגביה ניתן השירות לתושב החוץ במישור המילולי תנאי כזה פשוט איננו קיים".

• "אף אם צודק המשיב אשר לתכליתו של החריג לסייג, נדרשת אחיזה לשונית כלשהי בנוסח הסיפא כדי לאפשר אימוץ הפרשנות המצמצמת המוצעת על ידיו". (הלכת חצור).

• בהוראת פרשנות 2/96 של מע"מ בה מתורים שרותים שונים הנתנים כסיוע ליצוא או ליבוא של טובין, "לא נאמר בה דבר לגבי חובת תשלום מס בפועל כתנאי ליישום הסיפא".

• יש לראות במוצרים הנמכרים בד"י כחייבים במע"מ, שכן "המס המוטל על עסקה זו הוא בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א()4 )לחוק. וכפי מובהר היטב בסעיף 30(ב) לחוק, "מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לעניין חוק זה והתקנות על פיו כדין חייב במס"

 יתרה מזו חלק מהמוצרים שיכנסו בסופו של דבר לישראל במסדרת הסדר שמור ופטור, יחוייבו במע"מ בפועל בשיעור מלא.

• לדעת ביהמ"ש הסייג העלול לחול ולשלול את שעור אפס בשרות לתושב חוץ במקרה דנן, אינו בשל חשש למתן שרות לתושבי ישראל השונים הרוכשים את המוצרים או למפעילות חנויות הד"י – תושבי ישראל. החריג הרלוונטי האפשרי היחיד לטעמו הוא מתן שרות לגבי נכס המצוי בישראל.

לגבי חריג זה ובמקרה היחודי דנן, מסביר ביהמ"ש כי התכלית אינה תומכת בהטלת חיוב המע"מ:  "כאן לא מדובר בשירות שניתן לגבי נכסים המצויים ממילא בישראל (כך שניתן לטעון שתכלית עידוד התחרות הבינלאומית הגלומה בסעיף 30(א)(5) לא תקודם על ידי הענקת שיעור מס אפס, מפני שבכל מקרה תושב החוץ זקוק לנותן שירותים מקומי כדי לסייע לו בקשר לאותם נכסים). כאן, המוצרים נמצאים בישראל בזכות יבואם מידי היצרנים הזרים ולנוכח הביקוש לאותם מוצרים…" (ההדגשות והסוגרים, אינם במקור)

• דווקא הטלת מע"מ על מתן שרותים אלו, על היצרנים תושבי החוץ, ייקר את המוצרים לרכישה בישראל, שכן היצרנים אינם עוסקים מורשים ואינם יכולים לקזז מע"מ.

"ברור כי אפשרות ייקור המוצרים אף עומדת בסתירה למטרת הסדרי הדיוטי פרי שנועדו, בין היתר, לתמרץ את רכישת המוצרים בישראל ולא בחו"ל".

• עמדת החלטת מיסוי 7/11 בעניין זה המחייבת תשלום מע"מ בפועל ביבוא הטובין לגביהם ניתן שרות, אינה מקובלת על ביהמ"ש.

עמדת המנהל בסוגיה זו, נדחתה.

האם תמורת השירות מתומחרת במחיר המוצרים

בהוראת פרשנות 2/96 של מע"מ  עולה הוראה מקילה לפיה "ההנחה היא, כי מחיר שירות הפרסום כלול בערך לצורך המכס של הטובין המיובאים". כך גם נפסק בפס"ד אפלאוז, על דרך ההגיון והסבירות, כי מחיר המוצר לצרכן בישראל מתחשב בעלויות הכוללות של המוצר לרבות השרות שניתן לגביו בישראל.

עם זאת ביהמ"ש דנן דווקא מחמיר וקבע כי יש צורך בהוכחה מסויימת לכך, ולא להסתפק בסבירות.

בעניינו, וכעולה מהעדויות והראויות, קובע ביהמ"ש כי "שוכנעתי מחומר הראיות, לרבות מכתבי היצרנים, …כי בקביעת תעריפון המחירים, היצרן יביא בחשבון את הוצאות הדיול שהוא צפוי לעמוד בהן בתקופה הקרובה…"

 גם טענת המנהל בסוגיה זו, נדחתה.

 הערעור התקבל, ונקבע כי יוחל מע"מ בשיעור אפס על שרותי העמדה ואספקה של דיילות למוצרים השונים המצויים בחניות הדיוטי פרי בישראל.

 כן נקבע באמרות אגב כי אין לראות בכלל הישראלים הטסים לחו"ל או במפעילות חנויות הד"י (גיימס ריצדסון, ואחרים), כמקבלי שרות (תושבי ישראל) נוספים, בנוסף על החברות הזרות, יצרניות המוצרים.

אנו תקווה כי פסק דין זה יקל ולו במעט על עמדות דווקניות קשיחות המוצגות תדיר על ידי רשויות מע"מ בעניין מתן שרותים לתושב חוץ, תוך שיתנו דעתם גם על פרשנות כלכלית, תכליתית, מרחיבת שווקים וסחר בינלאומי במוצרים ושרותים.

נציין  כי ראוי להסדיר סוגיות העלולות להיות נתונות במחלוקת עוד מתחילתן. למשרדנו נסיון רב בעניין התנהלות וליווי תיקים מול רשויות מע"מ, הסדרת העסקאות ואופן חיוביהן וזאת מבעוד מועד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

משקיעים הפועלים באמצעות חברות תושבות רומניה עשויים להיאלץ בקרוב לשלם מסים גבוהים יותר במקור על דיבידנדים, על פי חקיקה שפורסמה לאחרונה. חקיקה זו גם מסיימת את משטר המס המועדף לתעשיית האירוח, ועורכת שינויים במשטר המס של המיקרו-קומפני, החל משנת 2023. מאפיינים מרכזיים של החוק החדש שפורסם ב- 15 ביולי 2022, מתוארים להלן:

שינוי במשטר המיקרו-קומפני

מס בשיעור אחיד של 1% על המחזור יחול (במקום מס בשיעור 1% או 3% מס הקיים כיום, בהתאם למספר העובדים)(להרחבה בנושא משר המיקרו-קומפני הנוכחי, ראו מבזקינו מס' 686 ומס' 765).

חברות לא יהיו רשאיות עוד להחיל את משטר המיקרו-קומפני והן יהיו חייבות במס החברות הרגיל (16%) אם הן עומדות באחד מהתנאים הבאים:

מחזור גבוה מ- 500,000 אירו בשנה הקודמת (כיום – 1 מיליון אירו); יש לשים לב, שהתנאי מתייחס לשנה הקודמת, כך שהחברה תוכל ליהנות ממשטר המס המיטיב בשנה שבה המחזור היה גבוה מהתקרה, ורק בשנה שלאחר מכן היא תאבד את מעמדה.

העדר עובדים;

יותר מ- 20% מהכנסת החברה, מקורה בפעילויות ניהול וייעוץ; עד לשינוי הצפוי, פעילויות מסוג אלו לא הוחרגו, ואיפשרו ביצוע מנעד רחב של פעילויות משלח יד ומקצועות חופשיים; כעת נידרש לבחון האם רשות המס הרומנית מפרשת בצמצום או בהרחבה את הפעילויות האסורות (למשל – האם פעילות תיווך מזכה במשטר המס המיטיב?);

אחד מבעלי המניות שלה מחזיק ביותר מ- 25%, ביותר משלוש חברות הכפופות למשטר המס של מיקרו-קומפני (כולל החברה הנבדקת). במקרים כאמור, יחליט בעל המניות אילו שלוש חברות ימשיכו להחיל את משטר המיקרו-קומפקני, ואילו יהפכו לחייבות במס החברות הרגיל. כיום, ניתן לפצל את הפעילות לחברות מיקרו-קומפני רבות כדי שכל אחת בפני עצמה תעמוד בתקרת המחזור;

החברה פועלת באחד מהמגזרים הבאים: בנקאות, ביטוח, שוק ההון, הימורים ונפט וגז.

חברות מיקרו-קומפני רומניות שלא יעמדו בתנאים הנדרשים בשנת 2023, נדרשות להודיע ​​על כך לרשויות המס עד 31 במרץ 2023.

בוטלה האפשרות להחיל את משטר המס הרגיל במקום משטר המס של מיקרו-קומפני, אם לחברה הון מניות של לפחות 45,000 רון (כ- 32,000 ₪) ולפחות שני עובדים. עם זאת, עצם הבחירה להיכנס למשטר המס של מיקרו-קומפני הופכת מעתה לאופציונלית – חברות העומדות בתנאים יוכלו לבחור להחיל על עצמן את משטר המיקרו-קומפני, החל מהשנה העוקבת. חברות חדשות עשויות לבחור במשטר זה בהתקיים תנאים מסוימים. נזכיר, שפעילות של תושבי ישראל באמצעות מיקרו-קומפני (במישרין או בעקיפין), עלולה לגרום לחבות במס בישראל תחת משטר החנ"ז או החמי"ז, דווקא בשל משטר המס המיטיב, כך שיש לבחור בקפידה האם להחיל משטר אופציונאלי זה.

הכנסה מדיבידנד המתקבלת מחברות בנות תושבות האיחוד האירופי תהינה פטורה ממס, אם מתקיימים התנאים הקבועים בדירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי.

ניכוי מס במקור על דיבידנדים

שיעור המס המנוכה במקור על דיבידנדים המשולמים\מחולקים על ידי חברות תושבות רומניה, יוגדל מ- 5% ל- 8%. עם זאת, ניתן פטור בנסיבות מסויימות, אם, בין היתר, החברה המקבלת היא תושבת רומניה, או שהיא תושבת האיחוד האירופי והחזיקה לפחות 10% מהון המניות של החברה המחלקת לתקופה רצופה של שנה לפחות (יישום דירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי).

משטר מס מיוחד – תעשיית האירוח

כיום (החל משנת 2017), חל משטר מס מיוחד על חברות הפעילות בענף האירוח (כגון בתי מלון, מסעדות ברים וכו'), לפיו חלף מס החברות, משולם מס דו-שנתי בהתאם לנוסחאות ומקדמים התלויים בסוג הפעילות ה

השטח המסחרי שבו היא מתבצעת ומאפייני עונתיות. משטר המס המיוחד החל כיום על חברות הפעילות בענף האירוח יבוטל החל מה- 1 בינואר 2023. חברות עם פעילות

כאמור עשויות לבחור להחיל את משטר המיקרו-קומפני (בכפוף לעמידה בתנאים כמפורט לעיל).

פטור ממס חברות בביצוע השקעות מזכות

ניתן יהיה לתבוע את הפטור ממס הקיים היום על רווחים שהושקעו מחדש, גם עבור קטגוריות נוספות של נכסים, קרי נכסים המשמשים בפעילויות ייצור ועיבוד ונכסים טכנולוגיים. נכסים הנכללים בקטגוריות אלה יפורטו באמצעות חקיקה משנית, שתפורסם תוך 120 יום.

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 17/7/2022 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (בל (ת"א) 15025-09-18 ) את תביעתם של שרה ומשה כהן (להלן: המבוטחים) להשבת תושבותם ולזכאותם לקבלת קצבת אזרח ותיק מכוח אמנת הידידות בין ישראל לארה"ב.

רקע חוק :

רק תושב ישראל שהגיע לגיל הרלוונטי זכאי לקצבת אזרח ותיק (ובהתקיים תנאים נוספים).

גם מי שעזב את ישראל למדינת אמנה לפני הגיעו לגיל הרלוונטי, יכול לקבל מישראל קצבת זקנה לפי תקופות הוותק שלו בישראל, בהגיעו לגיל הרלוונטי.

"אמנת הידידות" עם ארה"ב שונה – ורק מי שהיה תושב ישראל, הגיע לגיל הרלוונטי בישראל  והחל לקבל קצבת זקנה בישראל, יוכל להמשיך לקבל את הקצבה גם לאחר שעזב את ישראל והפך תושב ארה"ב.

עיקרי העובדות :

המבוטחים בני זוג, האישה ילידת 1951  ובן זוגה יליד 1946 .

שניהם בעלי אזרחות ישראלית ואמריקאית, עזבו את ישראל במהלך שנות השמונים, ומאז שהו בישראל לתקופות קצרות בלבד

ביום 22/2/2017 הגיעו לישראל וקבלו מעמד של תושב חוזר .

ביום 26/2/2017 הגישו תביעה לקצבת אזרח ותיק, ביום 1/3/2017 עזבו את ישראל ומאז לא שבו ארצה.

ככל הנראה קבלו גמלת אזרח ותיק לחודשים 3-8/2017, בחודש ספטמבר נשללה תושבותם אחורנית, ונדרשו להשיב את הגמלאות שכבר קבלו.

עיקר טיעוני הצדדים :

המבוטחים

מצבם הרפואי רעוע, ויצאו לארה"ב (שם יש להם ביטוח רפואי מלא) רק לצורך סדרת טיפולים שלא ניתן לקבלם בישראל.

בהגיע הגיל הרלוונטי שהו בישראל והוכרו כתושבי ישראל. אין הוראה חוקית השוללת המשך קבלת הגמלה, אף אם עזבו את ישראל מיד אח"כ.

בכל אופן, האמנה בין ישראל לארה"ב קובעת כי "יש לשלם למבוטחים הישראלים השוהים בשטח ארה"ב קצבת זקנה".

הביטוח הלאומי (להלן : הב'ל)

בני הזוג הצהירו כי הם תושבים חוזרים, קבלו מעמד וקצבת אזרח ותיק ולאחר 7 ימים

חזרו לארה"ב .

מאחר שכך, נקבע כי אינם תושבי ישראל כלל, אחורנית, ומשכך נשללה גם אחורנית זכאותם לקצבת אזרח ותיק.

אמנת הידידות עם ארה"ב חלה רק על מי שהיה תושב ישראל, והחל לקבל  לראשונה קצבת זקנה (בזכאות שלא  בוטלה מעיקרה), טרם עבר להתגורר בארה"ב.

בני הזוג הצהירו הצהרות שווא לקבל זכויות (קצבת זקנה) שלא מגיעות להם.

הוכח כי לא מכרו נכסיהם בארה"ב, לא סגרו ח-ן בנק שם, לא שכרו או רכשו נכס בישראל, וח-ן הבנק שפתחו כאן היה לצורך קבלת קצבת הזקנה בלבד.

דיון והכרעת הדין

בהלכת טייץ נקבע: "דרישת התושבות לצורך זכאות לקצבת זקנה, משמעותה זיקה מהותית וקבועה לישראל, ולא זיקה משוללת תוכן, המתמצית בקשר פורמאלי בלבד עם ישראל".

מבחני התושבות: למבחן מירב הזיקות לישראל שני ראשים: אוביקטיבי (סממנים חיצוניים ופעולות), וסובייקטיבי  (מבחן הכוונה האישי).

נקבע כי: היה למבוטחים רכב ובית בארה"ב, אין להם נכסים כלשהם בישראל, חוץ מחשבון הבנק כאמור, ילדיהם ונכדיהם מתגוררים בארה"ב, שהו בישראל מ-1999 , תקופות קצרות בלבד, לא הוכח כי יצאו לקבלת טיפול רפואי , ואם אכן ניתן היה לקבלו בארה"ב ולא ניתן היה לקבלו בישראל.

בסיכום בעניין התושבות נקבע: "משלא הוכחה זיקה משמעותית וקבועה למדינת ישראל ואף לא קשר פורמאלי כלשהו, התוצאה היא כי דין התביעה להדחות".

בעניין ההסמכות על אמנת הידידות" עם ארה"ב נקבע:

האמנה חלה רק על מי שהיה תושב ישראל בזמן החילו לקבל קצבת זקנה. משנקבע במקרה דנן כי המבוטחים, אינם כלל תושבי ישראל – אמנת הידידות אינה רלוונטית לגביהם.

בהסמך על הלכת שיינברגר קובע ביה"ד (קביעה שהחלק הראשון שלה, מרחיק לכת, ותמוה לדעתנו) כך:

"לא ניתן להסתמך על אמנת הידידות כמקור משפטי מחייב מכוחו זכאים התובעים לקבלת קצבת זקנה,  וזאת משעה שמדובר באמנה בינלאומית אשר לא תורגמה לחיקוק ולא הותקנו תקנות למתן תוקף להוראות האמנה.

קבלת תוצאה אחרת משמעותה עקיפת הוראות החוק וריקונו מתוכן, תוך התעלמות מדרישת התושבות הקבועה בדין ובפסיקה, דרישה בה התובעים לא עמדו".

בשולי הפסק ולתשומת לב לכלל המבוטחים הקרבים לגיל הפרישה:

לפי חוק הביטוח הלאומי – רק תושב ישראל, אשר הגיע לגיל הרלוונטי, יכול לקבל קצבת זקנה (בהתקיים תנאים מסויימים).

ככל שיעזוב את ישראל ויהפוך לתושב חוץ (שלא במדינת אמנה או ארה"ב) יוכל להמשיך לקבל לחו"ל קצבת זקנה מישראל, בהתקיים תנאים מסויימים כגון שהיה בישראל 30 שנה לפחות, ובכפוף להמצאת "אישור חיים" שנתי. אחרת תופסק הקצבה.

לפי אמנות הביטוח הלאומי בין ישראל למדינות רבות – תיתכן זכאות לקצבת זקנה בישראל (המחושבת בהתאם לשנות הוותק בישראל), גם אם בגיל הרלוונטי היה המבוטח תושב חוץ ולא תושב ישראל.

באמנת הידידות עם ארה"ב – נדרש כתנאי הכרחי, שהמבוטח יהא תושב ישראל בגיל הרלוונטי, ויחל לקבל קצבת זקנה כדין בהיותו תושב ישראל. במקרה זה, גם אם יעזוב בהמשך את ישראל ויהפוך לתושב ארה"ב, תשמר זכאותו לקבלת הקצבה מישראל.

למידע נוסף ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה , ממשרדנו.