כעוד שלב במלחמה שאין לה סוף, כנגד מפיקי חשבוניות פיקטיביות ומנכי מס תשומות במיליארדי ₪, מוצע על ידי משרד האוצר לשנות את תקנות מע"מ, ולהוסיף תקנה 6ח' כהוראת שעה "לתקופת ניסיון" עד ליום 31.12.2024.
מכיוון שהתברר (כבר לפני שנים רבות….), כי עסקאות בתחומי פעילות מסוימים, גורמות לדליפת מס עצומה מכיסי רשויות המדינה, עקב הוצאת חשבוניות פיקטיביות מצד מוכרים או נותני שירותים מחד, וקיזוז מס התשומות מצד הרוכשים/מקבלי השירותים מאידך (בין אם הללו תמימים וישרי דרך, ובין אם הללו משתפי פעולה לכל דבר עם מוציאי אותן חשבוניות פיקטיביות) – מוצע כי בסוגי העסקאות שיפורטו להלן לא יקוזז יותר מע"מ מחשבוניות שיוצאו על ידי נותני השירותים, אלא מקבלי השרות הם שיחויבו במס עסקאות בדרך של הוצאת חשבונית מס עצמית, ויוכלו מנגד לקזז את מס התשומות באותן חשבוניות עצמיות (בכפוף לכללים הרגילים של קיזוז מס תשומות).
כך ימנע מצב של קיזוז מס תשומות מחד, ואי העברת מס העסקאות מאידך.
השירותים הם:
שרותי כוח אדם – לרבות לעניין ניקיון, שמירה ואבטחה.
שרותי עבודות בניה – לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, סלילת כבישים, הכשרת קרקע וכיו"ב.
נזכיר כי כבר שנים רבות קיימת תקנה 6ז' לתקנות המעבירה את חבות המע"מ על כתפי הקונה (בחשבונית עצמית כאמור לעייל), בעסקאות של רכישת פסולת מתכת, וכן ברכישת זהב גולמי ומעובד חלקית בצורותיו השונות. שני סוגי פעילויות שהניבו בעבר "חשבוניות פיקטיביות, לרוב.
מכיוון שהתיקון המוצע בתקנות דורש חתימתו של שר האוצר בלבד, נראה כי על אף המצב הירוד בכנסת ישראל ובוועדותיה, התיקון המוצע, יבוצע.
ישראלים רבים משקיעים בשנים האחרונות בנכסי נדל"ן ביוון.
כידוע, האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל ליוון היא אמנה ייחודית, המעניקה זכות מיסוי בלעדית למדינת המקור (יוון) בגין הכנסות מהשכרת נכס נדל"ן ביוון, שמפיק תושב ישראל (סע' 6 לאמנה בנוסחה המחייב, על אף טעות הניסוח המונצחת בנוסח בעברית).
בנוסף, האמנה מעניקה זכות מיסוי בלעדית ליוון גם בגין רווח הון בידי תושב ישראל ממימוש נכס נדל"ן ביוון או ממימוש זכויות בחברה שמרבית שוויה נובע מנכסי מקרקעין ביוון (סע' 13 לאמנה).
מבלי להרחיב בנושא, נציין שיש לבחון היטב האם מאפייני הלקוח והפעילות אכן מזכים את המשקיע או היזם הישראלי בפטור הנכסף מהמיסוי בישראל, מכוח האמנה.
במבזק זה נתמקד בצד השני של המטבע, קרי בפטור ממס החל ביוון בגין מכירת נכס המקרקעין:
ככלל, רווח הון ממימוש מקרקעין ביוון כפוף למס רווח הון בשיעור 15% (מעבר לרווח הון ריאלי שנתי בגובה 25,000 אירו). עם זאת, נכון להיום, קיימת הוראת השעה המעניקה פטור ליחיד ממס רווחי הון (הפטור לא חל על גופים מאוגדים).
תוקפה של הוראת שעה זו הוארך מעת לעת ונכון להיום, היא בתוקף עד לסוף שנת 2022.
כלל האצבע לגבי הוראת השעה, הוא שהפטור חל על מכירה של עד שני נכסי מקרקעין בתקופה של שנתיים.
אך כמו במקרים רבים בדיני המס, לא מדובר בכלל טכני אלא בכלל מהותי, ונסביר: סעיף החוק היווני הרלבנטי (4172/2013) קובע שכל פעילות עסקית חייבת במס. סביב עקרון זה, יש פרשנויות לגבי מהי "פעילות עסקית".
בפרט לגבי עסקאות מקרקעין, נקבעה חזקה לפיה שלוש (3) עסקאות "מאותו סוג" (ללא הבחנה בסוג המקרקעין) המתבצעות במסגרת זמן של שנתיים (2) נחשבות כ"ביצוע שיטתי של מעשים", ולכן נכנסות להגדרה של פעילות עסקית. זו חזקה חלוטה, קרי חזקה שבהתקיימה הפעילות מסווגת בהכרח כפעילות עסקית.
מעבר לכך, גם כשהחזקה זו אינה מתקיימת, עדיין קיים חשש לסווג מכירה פלונית כמכירה בעלת סיווג עסקי, ככל שהנסיבות משקפות אכן פעילות עסקית. כך למשל, יזם נדל"ן סדרתי יכול להתחייב במס ולא ליהנות מהפטור (או מהמס המוגבל בשיעור 15% אם וככל שתוקף הוראת השעה יפוג), גם בעסקה בודדת, אם הנסיבות מצביעות על פעילות עסקית (למשל הרבה עסקאות בעבר או פעולות שבמובהק מלמדות על עסק).
וחשוב להדגיש – ככל שמדובר בפעילות עסקית והפטור מכוח הוראת השעה נשלל, יחול המס השולי (עד 44%!) ולא מס רווחי הון (15%):
אם רשות המסים היוונית סבורה שיחיד עוסק בעסקאות נדל"ן מבלי שביצע את הפורמליות הרלוונטיות, התוצאה היא שהיחיד יידרש לשלם מס הכנסה בדיעבד, בתוספת קנסות והיטלים וכן דמי ביטוח לאומי. המס המוחל מחושב בהתאם למדרגות המס השולי החלות על יחיד, המגיעות כאמור לכדי 44%.
ההוראות לעיל טרם פורשו במידה מספקת בהנחיות או בפסיקה. כך, לעניין החזקה החלוטה, אין קביעה בלשון החוק האם בוחנים את מספר הנכסים שנרכשו, את מספר הנכסים המוחזקים או שמא את מספר הנכסים שנמכרו בתקופה של שנתיים רציפות; מקובל לפרש שבוחנים עסקאות מכירה. עוד נציין, שלעניין החזקה, כל יחידה הרשומה בנפרד ברישום המקרקעין היווני נחשבת לנכס מקרקעין אחד: מכירה של בניין שלא חולק לנכסים אופקיים נפרדים (דירות), נחשבת עסקה אחת; אבל אם הבניין חולק לדירות נפרדות, אזי מדובר במספר עסקאות נדל"ן כמספר הדירות.
לסיכום: כדי ליהנות מהפטור ביוון בגין מכירת נכס מקרקעין ביוון, יש להקפיד על הכלל: לא יותר מ- 2 עסקאות מכירה בתקופה של שנתיים, עם בחינת מכלול הנסיבות של כל מקרה לגופו.
ביה"ד האזורי (ב"ל 63266-02-20) דחה ביום 7/6/2022 את תביעתה של נטלי קסטן (להלן: המבוטחת) לקצבת שארים בעקבות מותו של בעלה בחו"ל. נקבע כי במשך תקופה ארוכה שלפני הפטירה המנוח לא היה תושב ישראל.
תמצית עיקרי החוק
סעיף 240 לחוק הביטוח הלאומי קובע: מבוטח הוא תושב ישראל מגיל 18 ומעלה, ואם לא נולד בארץ – עלה לראשונה לפני שהגיע לגיל 62 (גבר).
על פי סעיף 252 לחוק הביטוח הלאומי, אם נפטר מבוטח, ישלם הביטוח הלאומי קצבת שאירים על פי החוק.
תנאי בסיסי לזכאות לקצבת שאירים הוא עמידה בתקופת אכשרה לפי סעיף 253 לחוק הביטוח הלאומי.
סעיף 57ג' לפקודת הראיות (נוסח חדש), תשל"א-1971 (להלן: פקודת הראיות) קובע חזקה, הניתנת לסתירה, לפיה ככלל, דבר דואר שנשלח לפרטי מען תקינים מגיע לנמען תוך זמן סביר.
בהלכת צרור נקבע כי חזקה זו ניתנת לסתירה תוך נטל ראיה גבוה כי על התובע להוכיח שהודעת הב"ל לא הגיעה אליו.
רקע עובדתי
בעלה של המבוטחת (להלן: המנוח) , נולד בישראל ב-1989 והיה בעבר תושב ישראל לכל דבר.
המנוח שהה בחו"ל במשך תקופות ארוכות החל מחודש 12/2012.
במכתב מיום 6/3/2018 הודיע לו הב"ל כי תושבותו נשללה מאוקטובר 2017. המנוח לא ערער על שלילת התושבות, ואף לא הגיש בקשה להכיר בו כתושב חוזר.
המבוטחת אזרחית ארה"ב, התחתנה בישראל עם המנוח בשלהי 2018 וחודש לאחר מכן טסו לארה"ב. כמחצית השנה לאחר מכן נולד להם שם בן, וכחודש לאחר מכן, נפטר המנוח בנסיבות טרגיות.
לאחר פטירת המנוח, הגיעה המבוטחת לישראל, הגישה תביעה לקצבת שארים, וזו נדחתה בנימוק כי מרכז חייו של המנוח לא היה בישראל.
עיקר טענות הצדדים
לטענת המבוטחת –
מרכז חייו של המנוח היה בישראל: היה אזרח ישראלי ושהייתו בארה"ב הייתה ארעית לצרכי טיול והוצאת גרין קארד. לטענתה, המנוח יליד ישראל, ישראל מקום מגורי משפחתו, החזיק בכתובת ישראלית, רישיון נהיגה ישראלי, השתתף באירועים משפחתיים, שילם דמי ביטוח לאומי והקים עסק. לטענתה, נסיעתו לחו"ל הייתה לירח דבש, אך הריונה, שהייה בסיכון, גרם להתארכות שהייתם.
עוד הוסיפה, כי המנוח לא קיבל את ההודעה על שלילת תושבותו מב"ל, שנשלחה לכתובת שגויה, ולכן לא ערער על שלילת התושבות.
לטענת הב"ל –
ביום 6/3/2018 נשללה תושבות המנוח, הוא לא הגיש השגה לפקיד הב"ל, ומשחלפה שנה ולא הגיש ערעור לביה"ד – הפכה החלטת הב"ל על שלילת התושבות לחלוטה.
ההחלטה על שלילת התושבות נעשתה מכיוון שהמנוח לא התגורר ולא שהה בישראל משלהי 2012 כמעט 6 שנים ברציפות.
לטענת הב"ל, המנוח לא היה בטיול בארה"ב כי אם השתקע שם למעלה מחמש שנים, ואף ניסה להשיג "גרין קארד". המבוטחת היא אזרחית אמריקאית והשניים ניסו להסדיר מעמד זהה למנוח.
המנוח השתקע בארה"ב, הוציא רישיון נהיגה, שכר דירה, עבד שם וניסה להשיג אזרחות. בנוסף, סגר המנוח את חשבון הבנק שלו בישראל.
הכתובת אליה נשלחה הודעת שלילת התושבות, היא הכתובת הרשומה של המנוח בעת שזו נשלחה אליו, והוא היה בישראל בעת שההודעה נשלחה אליו.
רק לאחר מועד זה שינה המנוח את כתובתו למיקום אחר באותו רחוב, לפני שיצא שוב לארה"ב ביום 13.11.2018.
דיון והחלטה
ראשית בוחן ביה"ד את כשירותה של ההודעה על שלילת התושבות. לאחר חקירת המבוטחת ואימו של המנוח הסתבר כי אמנם התגורר בעבר בכתובת הרשומה באותו מועד וזו הייתה כתובתה של סבתו.
על שכחת עובדה זו בתצהירי האם אומר ביה"ד: "הימנעותה של העדה מלציין עובדה זו, שהייתה ידועה לה, מעמידה את גרסתה באור מסוים".
בסיכום עניין זה קובע ביה"ד כי חזקה שהמבוטח קיבל את ההודעה.
מאחר וחלפו 12 חודשים מקבלת ההודעה ולא הוגשה תביעה כנגדה, הפכה שלילת התושבות לחלוטה.
אמנם ניתן היה להגיש בקשה להכרה כתושב חוזר, אך לא כך נעשה.
בנקודה זו די היה לדעת ביה"ד כדי לדחות את התביעה, ואולם ביה"ד פונה לדון בעצם התושבות, לו ניתן היה לערור על קביעת שלילת התושבות:
המועד הקובע לבחינת זכאות לקצבת שארים הוא מועד פטירת המנוח.
לפי הלכת יאסמין, "הלכה פסוקה היא כי תושבותו של מבקש גמלה על פי חוק הביטוח הלאומי, תיקבע על פי המקום שבו נמצא מרכז חייו, אותו מקום אליו מכוונות מירב הזיקות בחייו".
הזיקות העומדות לבחינה: זמן שהייה בישראל, קיומם של נכסים בישראל, מקום מגורים פיזי, מקום מגורי המשפחה, אופי המגורים, קשרים קהילתיים וחברתיים, מקום העיסוק וההשתכרות, מקום האינטרסים הכלכלי, מצגים של האדם עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו, ועוד.
ביה"ד מגיע להחלטה כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה בנסיבות העניין מביא למסקנה כי טרם פטירת המנוח ובמשך רוב התקופה בשנים שקדמו לה, לא שהה המנוח בישראל.
המבוטחת העידה כי המנוח שהה 5 שנים בארה"ב, התגורר בדירה שכורה, עבד שם, הוציא רישיון נהיגה וניסה להוציא "גרין קארד" – כל אלה מעידים על תושבות קבע בארה"ב. יתרה מזאת, חרף שלילת התושבות לא הגיש השגה על החלטת הב"ל.
גם בתקופה בה שהו בני הזוג בישראל לאחר חזרתם הראשונה מארה"ב טרם הנישואים – לא הוכח כי חיו בישראל חיי קבע, שכן התגוררו אצל הורי המבוטחת ולא בדירה שלהם.
לאור הנמקות אלו, נמצא שגם באופן מהותי לא היה המנוח תושב ישראל טרם פטירתו, ומשכך אלמנתו אינה זכאית לקצבת שאירים.
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים:
נציין כי בדר"כ עניין החזקה החלוטה על ביטול תושבות כאמור, מתייחסת להחלטת שלילת תושבות בעקבות בחינה עובדתית מקצועית של הב"ל, ולא בשל הודעות שלילת תושבות אוטומטיות שהמחשב משגר למי מצויים תקופות ארוכות מחמש שנים בחו"ל.
לעניין קצבת שאירים, קובע סעיף 252(ד) לחוק כי גמלת שאירים תשתלם לשאירי נפטר "אף אם לא היה מבוטח בעת שנפטר", אם עמד בתקופות אכשרה קודם פטירתו.
משהיה המנוח בענייננו אדם צעיר, שבשנותיו האחרונות כמעט לא היה בישראל, ככל הנראה לא עמד בתנאים אלו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
