רשות המיסים פרסמה חוזר מקיף ומפורט העוסק בפריסת הכנסות (חוזר מ"ה 2/2002 מיום 19.5.2022, להלן – "החוזר"). החוזר קובע את הכללים, האפשרויות והדרישות למיצוי זכויות הנישום בנושא זה. מפאת קוצר היריעה, נתאר במבזק זה, רק חלק מן הנושאים המפורטים בחוזר.
ככלל, מאפשר סעיף 8(ג) לפקודה, לנישום או יורשיו, לבקש לפרוס את ההכנסות המוגדרות בסעיף, שבמהותן נצמחו על פני מספר שנים, אך נתקבלו כולן בשנת במס אחת, מאוחרת יותר, ואין ראוי כי יחויבו במלואן בשנת הקבלה בלבד. כך תתאפשר הקבלה נאותה יותר (במגבלות הסעיף), של ההכנסה לשנה בה נצמחה. באמצעות הפריסה וביזור ההכנסות יוכל הנישום לנצל מדרגות מס נמוכות יותר, נקודות זיכוי, פטורים ועוד.
פריסת הפרשי שכר והפרשי קצבה (סעיף 8(ג)(1)):
שלושה פרמטריים נדרשים: שנת קבלת ההפרשים, שנים אליהן מתייחסים ההפרשים, שנת הדיווח.
ניתן לפרוס רק אחורנית (לרבות שנת הקבלה).
ההפרשים יוחסו באופן פרטני לשנות המס בגינן שולמו, תוך מגבלה של 6 שנים המסתיימות בשנת קבלת ההפרשים.
לגבי מי שאינו חייב בהגשת דוחות שנתיים לפקיד השומה, ניתן להגיש בקשה לפריסה עד 6 שנים משנת קבלת ההפרשים (סעיף 160 לפקודה).
דוגמא ממצה (למי שאינו חייב בהגשת דו"ח):
בשנת 2016 נתקבלו הפרשי שכר לשנים 2008 – 2016:
עד ליום 31.12.2022 ניתן עדיין להגיש בקשה לפריסה.
ניתן לפרוס אחורנית הפרשים המיוחסים לשנים 2016 ועד 2011 בלבד (6 שנות פריסה).
הפרשים המיוחסים לשנים קודמות יותר, קרי 2010 ולפני כן – לא יינתנו לפריסה כלל, ויחויבו במס בשנה בה נתקבלו, שנת 2016.
בחישוב המס על הכנסה שתיוחס לשנה מסוימת, יובאו בחשבון, שיעורי המס , פטורים זיכויים וכד' הרלוונטיים לאותן שנים, והכל כ"פריסה מהותית" בהתאם להלכת שבטון (ע"א 8958/07).
הפריסה אחורנית הינה חישובית, ואינה מחייבת הגשת דוחות לכל שנות הפריסה, אלא רק לשנת קבלת ההפרשים.
לגבי נפטר שקיבל הפרשי שכר, הפרשי קצבה ופדיון ימי חופשה, לאחר פטירתו, ההכנסות ייחשבו הכנסה מיגיעה אישית של הנפטר, בשנת הפטירה. יחול 9(5) אם היה זכאי, באופן יחסי עד הפטירה ושיעור המס מוגבל ל- 40% (סעיף 125א). היורשים יוכלו לבקש בשמו פריסה, בהתאם לכללים שלעיל.
פריסת פדיון ימי חופשה (סעיף 8(ג)(2)):
כל האמור לעייל, יחול גם כאן, אלא שהפריסה תעשה עד שש שנים אחורנית (ניתן גם לפרוס לפחות שנים), אך רק בחלקים שווים, ולא לשנים שלפני שנת תחילת העבודה.
פריסת מענקי פרישה (סעיף 8(ג)(3)):
פריסה אחורנית
ניתן לפרוס אחורנית לשנים בגינן מתקבל המענק, בחלקים שווים בלבד, עד שש שנים המסתיימות בשנת קבלת המענק. אין צורך בהגשת דוחות לשנים קודמות.
פריסה לשנים הבאות
(על פי סמכות שהוקנתה למנהל רשות המיסים)
פריסה תתאפשר רק ככל שהיו 6 שנות עבודה לפחות, ומעלה.
על כל ארבע שנות עבודה תתאפשר פריסה לשנה אחת.
בחלוקת שנות העבודה ל- 4, ככל שהמנה היא שבר – תעוגל המנה למספר השלם הקרוב למעלה או למטה. בשוויון- תעוגל התוצאה לשלם הבא.
(למשל 6 שנות עבודה – 6/4=1.5, קרי 2 שנות פריסה).
ניתן לפרוס עד שש שנים קדימה, לכל היותר.
המענק הפרוס יחולק בחלקים שווים בין שנות הפריסה.
שנת הפרישה תחשב שנת הפריסה הראשונה.
פרישה ברבעון אחרון של השנה, תאפשר פריסה מהשנה העוקבת והלאה, עד שש שנים קדימה.
פקיד השומה יקבע את מקדמת המס שתנוכה /תחויב בעת קבלת המענק כולו לפי תחזית ההכנסה החייבת/המס החזוי בעתיד, בשנות הפריסה.
יש להגיש דוחות שנתיים לגבי כל השנים העתידיות שבפריסה, כדי לאמת את הערכת המס שנעשתה בעת קביעת מקדמת המס בפריסה בהשוואה להכנסות החייבות שנצמחו בעתיד, בפועל.
בחישוב המס על ההכנסה שתיוחס לשנה מסוימת, יובאו בחשבון, שיעורי המס, פטורים זיכויים וכד' הרלוונטיים לאותן שנים, והכל כ"פריסה מהותית" בהתאם להלכת שבטון (ע"א 8958/07).
פריסת מענק עקב פטירה (סעיף 8(ג)(3)):
בהתאם לחוק פיצויי פיטורין, עובד שנפטר במהלך יחסי עובד – מעסיק, שאיריו (כמפורט בחוזר) זכאים לפיצויי פיטורין ואלה אינם חלק מהעיזבון.
במידה ולנפטר אין שאירים, היורשים האחרים זכאים למענק הפרישה והוא יחולק בהתאם לחוק הירושה. תתאפשר פריסת המענק לפי בקשת השאירים או היורשים כדלקמן:
"המענק החייב" יחושב לאחר חישוב הפטור בהתאם לסעיף 9(7א)(ב) לפקודה (כפל פטור).
כל אחד מהשאירים או היורשים יהיה זכאי לבצע פריסה על חלקו במענק החייב, על פני שנות העבודה של הנפטר, עד 6 שנים,המסתיימות בשנת הפטירה ותחול מגבלת מס של 40% לפי סעיף 125א לפקודה.
המענק החייב יחשב כהכנסה מיגיעה אישית אצל כל אחד מהשאירים או היורשים, לרבות לצורך ניצול פטור 9(5), ככל שמי מהיורשים זכאי לו.
לחילופין, ולעמדת החוזר:
לפי בקשת השאירים או היורשים :
מלוא המענק יחשב כהכנסת הנפטר.
יינתן פטור רגיל למענק פרישה ולא כפל הפטור.
יחול מס רגיל ולא מס מוגבל של 40% לפי סעיף 125א.
השאירים או היורשים יוכלו לבקש, בשם הנפטר, פריסה לשנים קודמות (לפי שנות העבודה, עד 6 שנים).
לא תאושר פריסה קדימה!!
נציין כי לא ברור לנו מקור הקביעות השונות בחלופה זו, ועל שום מה יישללו כפל הפטור, או מגבלת 40% מס.
שלילת הפריסה קדימה מוסברת בחוזר, בהנמקות רבות אך קלושות – כזכור, פריסה קדימה היא בסמכות המנהל, וכאן הוא בחר שלא לאפשרה.
בעת האחרונה אנו רואים התקררות משמעותית בתחום שהיה "חם" בעולם הקריפטו, ה- NFT (Non Fungible Token), ובתרגום מילולי "אסימון חסר תחליף". NFT הינו נכס המשתמש ב-blockchain של מטבעות קריפטוגרפיים סטנדרטיים כדי לייצר רשומה דיגיטלית ייחודית.
המונח Non Fungible אומר שלא ניתן לשחזר או להחליף את אותו הנכס, בשונה מסחורות או נכסים אחרים כגון כסף שהינו דוגמה מצוינת לנכס בר החלפה, לפיו שטר של דולר יחיד ניתן להמרה בקלות לארבעה רבעים או מאה אגורות מאותו סוג.
חלק הארי בעולם ה- NFT עוסק ביצירות אומנות שהופכות לנכס דיגיטלי שניתן לאסוף. כל NFT הוא ייחודי בעיצובו ולא ניתן לשכפלו, מה שהופך אותו למוגבל ונדיר.
ניתן ליצור NFT על יצירה וירטואלית או יצירה פיזית.
הערך של NFT נגזר מכך שאותו טוקן מוכיח בעלות על האמנות. נפח העסקאות בתחום ה- NFT בשנת 2021 היה גבוה והסתכם במיליארדי דולר אולם לאחרונה ירד באופן משמעותי והתכווץ בכ- 90%. בנוסף, מחירי היצירות קרסו באופן משמעותי, ונראה כי ה"בועה" של מחירי ה- NFT התכווצה משמעותית.
למרות הקריסה של מחירי ה- NFT, בשנה האחרונה נתקלנו בעסקאות לא מעטות של משקיעים ושל מיזמים בתחום, אשר הצליחו להפיק רווחים משמעותיים ולגייס סכומי כסף יפים.
משרדנו ליווה לא מעט משקיעי קריפטו ובכללם משקיעי NFT, ומיזמים בתחום, ובעניין זה עלו שני היבטים עיקריים:
האחד – הפרות דיווח בישראל מצד משקיעי קריפטו אשר לא דיווחו על פעילותם בשנים האחרונות, נושא הזקוק לטיפול מיידי, במיוחד לאור העברת המידע המתוכננת ע"י בורסות קריפטו במסגרת חילופי מידע אוטומטיים (ראו מבזק מס 923).
השני – מהו המיסוי, אם בכלל, החל על מכירת NFT. יודגש כי שאלה זו רלוונטית למשקיעים בלבד, ולא ליזמים או מנפיקים אלפי יחידות – שם יטענו כי פעילותם היא "עסקית".
לפני כחודשיים פרסמה רשות המיסים "הבהרה" לגבי אופן המיסוי של נכסי NFT. בהבהרה מפורט כי "מאחר וה NFT -מהווה זכות חזקה בלתי מוחשית בנכס כלשהוא (לרוב יהיה מדובר בתמונה או בזכות על דמות וירטואלית כלשהיא), ה-NFT עומד בהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה".
לאור ההגדרה האמורה, רשות המיסים קובעת כי יש למסות נכסי NFT בהתאם לעמדתה שפרסמה בחוזר מס הכנסה 5/2018 בעניין מיסוי מטבעות וירטואליים, קרי מיסוי כרווח הון ממכירת "נכס" (לעניין הערותינו לחוזר 5/2018 וכן בעניין מיסוי מטבעות דיגיטליים כ"נכס" לאור פס"ד קופל ראו מבזקנו 728 ו- 783).
רשות המיסים מוסיפה בהבהרתה וטוענת כי: "מאחר ומדובר בזכות חזקה בלתי מוחשית, ה- NFT אינו מהווה "מיטלטלין לשימוש אישי" ובהתאם לכך, ה-NFT אינו מוחרג מהגדרת נכס הקבועה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה".
בהקשר הזה נבקש לחדד כי לעמדתנו, ככל ועסקינן במכירת NFT אשר קשור ומייצג בעלות בנכס פיזי (להבדיל מיצירה דיגיטלית), יש מקום לטעון כי כשם שיצירת האמנות הפיזית עצמה הייתה פטורה, כך גם ה- NFT אשר מייצג אותו.
בהזדמנות זו אנו קוראים למחזיקים בנכסי קריפטו להיערך מבעוד מועד להעברת המידע האוטומטי המתוכנן, וככל הנדרש להסדיר את הדיווחים לגבי פעילות הקריפטו בהקדם, שכן אנו צופים אכיפה מוגברת על ידי הרשויות השונות לאחר שהמידע יגיע לרשותן.
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 34107-04-21) דחה ביום 1/6/2022 את תביעתה של דפנה מיאסניק (להלן: המבוטחת) לתשלום תוספת דחיית פרישה בגין השנה שקדמה לפרישתה (שנת הגיל), עקב אי עמידה בתנאי הבסיסי לתשלום תוספת דחיית פרישה, בשנה זו:
לא הגיעה ל"הכנסה מרבית" במשך 9 חודשים לפחות מתוך 12 החודשים שקדמו לפרישתה.
תמצית עיקרי החוק
בסעיף 245(א) לחוק הביטוח הלאומי המסדיר את הגיל שבו יש זכאות לקבלת הקצבה, נקבע בין היתר כך:
"הגיל לקצבת אזרח ותיק הוא –
(1) בגבר – שבעים שנים, ואם הכנסתו בשנת המס אינה עולה על ההכנסה המרבית – גיל הפרישה;
(2) באשה – הגיל הקבוע לגביה, בהתאם לחודש לידתה,… ואם נתקיים בה אחד מאלה – גיל הפרישה:
(א) נתמלאה לגביה כעובדת מבוטחת תקופת אכשרה … והכנסתה בשנת מס אינה עולה על ההכנסה המרבית".
הכנסה מרבית מוגדרת בסעיף 245 לחוק הביטוח הלאומי והיא מבוססת על לוח ט לחוק הביטוח
הלאומי (בשנת 2022 ואילך לוח ט'1 לחוק).
סעיף 249 לחוק הביטוח הלאומי קובע בעניין תוספת דחיית קצבה:
(א) "מבוטח שהגיע לגיל שבו היה זכאי לקצבת אזרח ותיק אילולא הייתה לו הכנסה העולה על ההכנסה המזכה אותו לפי סעיף 245 לקצבה כאמור, והכנסה זו מקורה במשלח יד, תוגדל הקצבה שהוא זכאי לה לפי הסעיפים הקודמים ב- 5% לכל שנה שבה הייתה לו הכנסה כאמור".
(ב) מבוטח שהייתה לו הכנסה כאמור במשך תשעה חודשים לפחות מתוך שנה פלונית יראוהו, לעניין סעיף זה, כאילו הייתה לו הכנסתו זו במשך כל השנה".
ההכנסה המרבית המותרת ממשלח יד לעניין זה היא: ליחיד 6,749 ₪,
למי שיש בן זוג / בת זוג – 9,000 ₪,
לתלוי נוסף עוד 7% מהשכר הממוצע (לחודש, בשנת 2022).
גיל הפרישה כיום: גבר 67, לאישה – 62 ו- 4 חודשים (בכל שנת 2022) ("הגיל המותנה בהכנסות").
גיל הזכאות – הגיל שבו אין מבחני הכנסה לזכאות לקצבה – 70. ("הגיל המוחלט").
גיל פרישת חובה על פי חוק גיל פרישה – גיל 67.
סעיף 244 קובע שמבוטח שהגיע לגיל המזכה זכאי לקבל קצבת אזרח ותיק.
דחיית הזכאות לקבלת קצבה (עקב מבחן ההכנסות) מגיל פרישה ועד גיל הזכאות שבו אין כבר מבחן הכנסות, עשויה לזכות מבוטח שדחה הקצבה כאמור, בתוספת דחיית קצבה – לכשתתחיל להשתלם לו הקצבה, כאמור בסעיף 249 לחוק הביטוח הלאומי.
עיקר התמצית עובדתית
המבוטחת ילידת 6/1950, עבדה בחברה ביטחונית, הגיעה לגיל הפרישה ב-6/2012, והמשיכה לעבוד עד גיל פרישת חובה בדיוק, קרי 6/2017.
בכל חודשי עבודתה עלתה הכנסתה על ההכנסה המותרת החודשית.
אין מחלוקת כי המבוטחת זכאית לתוספת דחיית פרישה בגין 4 מ- 5 השנים בגיל הפרישה, קרי לגבי התקופה 7/2012 עד 6/2016.
המחלוקת היא לגבי השנה החמישית, 7/2016 עד 6/2017 (להלן – תקופת המחלוקת).
עיקר טענות הביטוח הלאומי
לגישת הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) שנתקבלה בפס"ד בביה"ד האזורי, יש לבחון את גובה ההכנסה במבחן ההכנסות בשנה קלנדרית (שנת מס) ולא לפי גובה ההכנסה בשנת הגיל הכרונולוגי של מבוטח, כטענת המבוטחת.
בהתאם לסעיפים 245 ו- 249 לחוק: בחינת גובה ההכנסות לצורך קביעת הזכאות, הן לקצבת אזרח ותיק והן לתוספת דחיית קצבה – נעשית אך ורק לפי גובה ההכנסות ב"שנת המס".
לפי סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי, שנת המס, היא כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, שהיא שנה קלנדרית שראשיתה ביום 1 בינואר.
כלומר, לגבי התקופה במחלוקת הבחינה היא כזו:
בתקופה 7/2016-12/2016 – כל אחד מחודשי שנת מס 2016 עלה על תקרת ההכנסה המרבית.
בתקופה 1/2017-6/2017 – בשנת 2017 עבדה רק 6 חודשים. אף שכל חודש עבודה עלה על תקרת ההכנסה המרבית, הרי שבהסתכלות שנתית לשנת מס 2017, לא הגיעה לסף ההכנסה המרבית.
מכאן שתקופה שבמחלוקת היו רק 6 חודשים בהם עברה את ההכנסה המרבית (7-12/2016), על כן – אין זכאות לתוספת קצבה בגין שנה זו, כלל.
עיקר טענות המבוטחת
עבדה 5 שנים מלאות מיום הזכאות, ובכל אחד מהחודשים שבחמש שנים אלו עלתה הכנסתה על ההכנסה המרבית.
כמו כן טענה כי יש לבחון את הכנסתה בשנת 2017 באופן יחסי לחודשי העבודה קרי לחלק את הכנסתה השנתית ב- 2017 ב- 6 ולא ב- 12.
החלטת ביה"ד האזורי
לשון החוק ברורה: יש לבחון ההכנסה כמתחייב מסעיף 245 "…בשנת מס אינה עולה על ההכנסה המרבית…" – כלומר, שנת מס ולא לפי שנת גיל כרונולוגי. ביה"ד קבע אפוא שהמבוטחת זכאית לתוספת של 20% תוספת דחיית פרישה (4 שנות דחייה) ולא 25% תוספת (5 שנות דחייה).
דיון בביה"ד הארצי והחלטה
אין חולק שב- 60 החודשים טרם פרישתה, עלה שכרה על ההכנסה המרבית המותרת.
הוראות החוק "ברורות". בעניין עצם הזכאות לקבלת קצבה –
הזכאות לתשלום קצבה בתקופת הביניים שלאחר הגעת מבוטח לגיל הפרישה ובטרם הגיעו לגיל הזכאות נבחנת לפי הוראת סעיף 245 לחוק בהתאם להכנסה שנתית שצמחה בשנת המס.
אין חולק כי בשנות המס 2012 עד 2016 (כולל) עלתה הכנסת המערערת על ההכנסה המרבית. לעומת זאת, בשנת המס 2017, אשר רק בחלקה עבדה המערערת, פחתה הכנסת המערערת מההכנסה המרבית הנבחנת על בסיס שנתי.
ואולם הזכאות לקבלת תוספת קצבה – נבחנת בהתאם להוראת סעיף 249 לחוק, לפי "הגיל הכרונולוגי".
ובקיצור, נקבע כי פרשנות הב"ל היא הנכונה – ולגבי התקופה שבמחלוקת לא נתקיימו תנאי סעיף 249 כאמור – ועל כן אין תוספת דחיית קצבה לשנה כרונולוגית זו.
ואמנם לגבי שנת 2017 עצמה, משהסתבר לב"ל בסוף השנה כי הכנסתה של המבוטחת במונחים שנתיים הייתה נמוכה מתקרת ההכנסה המותרת – הרי שהב"ל שילם לה קצבת זקנה רטרואקטיבית לכל השנה, מ- 1/2017.
כך או אחרת, ומשום שהעניין מורכב ומפלה בין מבוטחים בהתאם למועד פרישתם, ועל מנת שלא ליצור אפליה בין פורשים מעבודתם, כפועל יוצא מהתאריך בו בחרו לפרוש, ממליץ ביה"ד הארצי לב"ל ליזום שינוי חקיקה שיפשט וישווה את המצבים השונים בעניין זה.
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
במקרה הנדון, וגם לגבי מבוטחים אחרים בכלל:
מבחינה כלכלית ייתכן שעדיף למבוטחת לקבל את הקצבה הרטרואקטיבית לשנת 2017, (כפי שארע בפועל במקרה דנן לגבי התקופה שבמחלוקת) ולא את התוספת בשיעור של 5% על הקצבה (כפי שהמבוטחת ביקשה, ונדחתה).
קבלת קצבה בפועל בשנת מס מסוימת, מאפשרת למבוטחת גם לקבל את הקצבה וגם לקבל בחזרה את דמי הביטוח הלאומי והבריאות שנוכו ממשכורתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
