מבזק מס מספר 911 - 9.2.2022

לאחרונה משרדנו נתקל בסוגיה בת כעשרים שנה, שמקורה בתיקון 132, והינה כדלקמן:

לנישום הפסד הון בסך 2 מיליוני ₪ ורווח הון ריאלי בסך 10 מיליוני ₪. מקור רווח ההון הינו ממכירת נכס (שאינו ני"ע הרשום למסחר בבורסה) אשר נרכש לפני המועד הקובע. משכך, ובהתאם להגדרות שבסעיף 88 רווח ההון הריאלי מתחלק ל- 3 באופן הבא:

חלק ראשון – הרווח הראלי מוכפל בתקופה מיום הרכישה ועד המועד הקובע (31.12.2002), חלקי התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה, על חלק זה יחול מס שולי.

חלק שני – הרווח הראלי מוכפל בתקופה מהמועד הקובע (1.1.2003) ועד מועד השינוי (31.12.2011), חלקי התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה. על חלק זה יחול מס של 20%/25%.

חלק שלישי – רווח ההון מוכפל בתקופה ממועד השינוי (1.1.2012) ועד יום המכירה, חלקי התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה. על חלק זה יחול מס 25%/30%.

בעוד הנישום בחר לקזז את הפסד ההון בסך 2 מיליוני ₪ מול רווח הון הריאלי של התקופה הראשונה, פ"ש בחר שלא לקבל זאת ולבקש שיקזז את הפסד ההון בסך 2 מיליוני ₪ באופן יחסי לכלל התקופות.

לדעתנו יש מקום לקבלת גישת הנישום בין השאר משום ש:

1. סעיף 92 לפקודה מאפשר לקזז הפסד הון כנגד רווח ההון הריאלי, ואין חולק כי התקופה הראשונה מבטאת חלק מרווח ההון הריאלי.

2. בפסקי דין רבים בדבר קיזוז הפסדים, גישת בתי המשפט הינה על דרך ההקלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.

לאחרונה נשאלנו לגבי מועד ואופן הסיווג והדיווח של הכנסות בידי מי שעוסק בכריית מטבעות קריפטוגרפיים. בעניין כרייה, במרבית המקרים נראה כי מדובר בהעמדת כוח מחשוב באמצעות POOL ולא בכרייה באופן ישיר, וזאת משום שכוח המחשוב שנדרש כיום לשם הצלחה בכרייה וקבלת מטבעות הוא רב מאוד. לדוגמה – בכריית ביטקוין, יהיה "זוכה" אחד – הוא הראשון שיצליח להגיע לפתרון המבוקש של ה"חידה המתמטית" ויקבל 6.25 ביטקוין. כאמור, שיטה זו של "הכול או כלום" בעת השתתפות בכרייה הובילה להתאגדות של הרבה בעלי מחשב תחת גורם מרכזי אחד (הוא ה- POOL) וזאת כדי להגדיל את סיכויי ה"זכייה", כאשר התמורה אמורה להתחלק בין כל המשתתפים בכרייה ומעמידים את כוח המחשוב שלהם לטובת ה- POOL.

אם כך – מהו סיווג ההכנסה האמורה ?

עמדת רשות המיסים בחוזר רשמי הינה כי מדובר בהכנסה מעסק :

"יובהר כי, אמצעי תשלום מבוזר אשר הגיע לרשותו של אדם בעקבות פעילות כריה (פעילות המתבצעת באמצעות העמדת כוח מחשוב אשר תמורתה משולמים אמצעי תשלום מבוזר), יש לראות את ההכנסות המתקבלות בידיו – כהכנסה עסקית."

נציין כי קשה "להבין" את עמדת רשות המיסים כאשר קיימת כרייה משותפת ב- POOL, וכל תפקידו של הכורה הוא פסיבי. אין הוא מתכנן את אסטרטגיית הכרייה ומיישם אותה, אין הוא אחראי על "חלוקת העבודה" בין כל משתתפי ה-POOL, כל תפקידו מסתכם בהשתתפות – אחד מיני אלפים רבים ולפיכך סיווג כ"עסק" חוטא למטרת מיסוי ראוי.

בנוסף, כאשר עסקינן בנכס ש"נבנה", יש לבחון כל מקרה לגופו. אם ניקח קבלן אשר בונה בניינים ומוכר אותם – מדובר בבניית מלאי ומכירתו הינה מכירה בעלת סיווג "עסקי", אולם אף אם בונה הנכס הוא קבלן אשר בונה את הבניין ומשאיר אותו בידו כנכס להשקעה – מכירתו ראויה להיות מסווגת כהונית.

בכל אופן, העמדה האמורה איננה מתייחסת לשאלת עיתוי ההכנסה, קרי, לשאלה – מתי נוצרה אותה הכנסה מכרייה?

ולמה דומה הכרייה? כרייה הינה האמצעי שבו נוצר אותו "נכס" אשר בעדו פועל המחשב וכוח המחשוב. במידה ובעל הנכס לא מכר את אותו נכס, הרי שהוא בנה לו נכס הון ועד למכירתו – אין להכיר בהכנסה.

לאחרונה פורסם בארה"ב מקרה שעקרונותיו דומים ("סטייקינג" – קבלת קריפטו בעת הפקדת המטבעות לזמן מסוים) – שם סירב האזרח להצעת רשות המיסים בארה"ב (IRS) למשוך תביעה לפיה בהתאם לעמדת ה- IRS, מועד הדיווח הוא – בעת קבלת המטבעות ולא בעת מכירתם.   הנושא טרם הגיע לכלל פסיקה ולכן לא נעמיק בו, אולם ניסיונות רשות המיסים בארה"ב להגיע לפשרה בתיק זה מראים את חששם להגיע לכדי פסיקה בנושא.

פעולת "סטייקינג" גם היא נחשבת סוג של כרייה, במודל שונה מהמודל לפיו מופעל כוח מחשוב על מנת "לזכות" בתוצר הכרייה. סיווג זה עשוי לקבל צורות שונות, החל מסיווג כהכנסה (הונית, עסקית, ריבית וכו') ועד לסיווג כ"בניית נכס הון או בניית מלאי", ובסיווג אחרון זה – יש להכיר בהכנסה רק בעת המכירה של אותו נכס הון או מלאי.

בתעשיית הקריפטו, רבות ומעניינות הן סוגיות המס, החדשנות שבתעשייה ומהירות השינויים בה גורמות לשאלות המס להזדחל אט אט "מאחור", אולם אין להשאירן ללא מענה וללא פתרון.

צוות משרדנו עוסק בליווי וייעוץ למשקיעי קריפטו יחידים ולמיזמי קריפטו בתחומים שונים בתעשייה, וישמח לסייע ככל הנדרש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

במבזק מס 908 ו- 910 תארנו את חמשת התיקונים הראשונים, המוצעים בתזכיר חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין.

במבזק זה נסקור שני התיקונים האחרונים, המוצעים בתיקון:

א. דירה שנרכשה במצב של מעטפת – תחשב כדירת מגורים לעניין מס רכישה

כבר שנים, שיעור מס הרכישה בדירה יקרה (גם אם היא דירה יחידה), מגיע  כדי 10%, והוא גבוה באופן מהותי מרכישת זכות אחרת במקרקעין, שהינו קבוע – 6%.

משכך נמצאו כאלו שביצעו רכישות של דירות מגורים יוקרתיות, ברמה של מעטפת בלבד, כך שהדירה אינה עומדת בהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, ועל כן תבעו להחיל על רכישתה מס רכישה של 6% בלבד.

על מנת להתמודד עם התופעה, ולמנוע ויכוח עם הנישומים (וראו לעניין מס רכישה ומס שבח, ב"דירת מעטפת" יוקרתית בעניינו של מר שלמה נחמה – מאמרנו במבזק מס 839), מוצע בתיקון  להוסיף להגדרת דירת מגורים בסעיף 9 לחוק גם "דירת מעטפת"

ההגדרה מפותלת למדי, ולא ברורה, אך עיקרה הוא:

"דירה בבניין המיועד למגורים, שבנייתה טרם נסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה, ובלבד שהסתיימו בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה" .

(ההדגשה אינה במקור)

תחולת השינוי המוצע – מיידית.

ב. ההטבה המשמעותית ביותר בתיקון המוצע היא "שיטוח המס השולי על קרקעות וותיקות"

לדעת מציעי התיקון ישנן בידי רבים, קרקעות ותיקות שנרכשו לפני שנת 2002, אשר בעת מכירתן יחויב השבח הראלי בשכבת מס בשיעורים שוליים. סיבה זו מעכבת את מימושן של הקרקעות.

על מנת להאיץ את מימושן ובניית דירות על קרקעות אלו מוצע "שיטוח" שיעור המס בשבח ראלי זה, כך שבמקום שיעור המס השולי בשכבה זו, יחול מס מופחת, אשר בהטבה מלאה יגיע עד כדי 25% בלבד. ואלו העקרונות הרלוונטיים להקלה זו:

• הקרקע, נרכשה לפני 7.11.201 (ולכן יש בה שכבת מס שבח ראלי שולי).

• בעת המכירה, חלה על הקרקע תוכנית המתירה לבנות עליה 15 דירות מגורים לפחות.

• הסתיימה בניית כל הדירות על פי התוכנית שחלה במועד סיום הבניה – תוך 8 שנים מיום המכירה.

• אם נסתיימה בניית כל הדירות תוך 4 שנים מיום המכירה – מס בשיעור 25% על כל שכבת שבח ראלי זו, במקום מס שולי.

• אם נסתיימה בניית כל הדירות תוך 5 שנים מיום המכירה – מס בשיעור 25% על 80% משכבת שבח ראלי זו, ועל 20% ממנה – מס שולי.

• אם נסתיימה בניית כל הדירות תוך 6 שנים מיום המכירה – מס בשיעור 25% על 70% משכבת שבח ראלי זו, ועל 30% ממנה – מס שולי.

• אם נסתיימה בניית כל הדירות תוך 7 שנים מיום המכירה – מס בשיעור 25% על 60% משכבת שבח ראלי זו, ועל 40% ממנה – מס שולי.

• אם נסתיימה בניית כל הדירות תוך 8 שנים מיום המכירה – מס בשיעור 25% על 50% משכבת שבח ראלי זו, ועל 50% ממנה מס שולי.

תחולה, סייגים ונקודות נוספות

• המדובר בהוראת שעה, שתוקפה עד 31.12.2024, בלבד.

• סיום הבניה – מועד קבלת אישור לאספקת חשמל, מים או חיבור טלפון, לפי חוק התכנון והבניה.

• הקלת המס לא תחול במכירות אלו:

מכירה ללא תמורה בין קרובים, מכירה שחל לגביה פטור ממס מלא או חלקי, או מס מופחת, או שינוי יעוד.

(סייגים אלו נועדו כדי למנוע קביעת יום רכישה חדש, למכירה עתידית)

• ההקלה תחול על מוכר שהוא יחיד לרבות חברה משפחתית, לרבות שותפות (רשומה, שהרי זו שאינה רשומה ממילא אינה נישומה במיסוי מקרקעין, אלא שותפיה) – שחל עליה סעיף 63 לפקודה.

• המוכר רשאי לבחור:

בין תשלום מס שבח מלא, וקבלת החזר מס משוערך ככל שהתקיימו התנאים בעתיד; לבין תשלום מס מופחת (לפי הערכת המוכר), תוך העמדת ערבויות להשלמת המס, ככל שיתברר בעתיד כי המס בפועל גבוה יותר מזה ששולם בעבר.

הערות נוספות

• הטבת המס האמורה, מותנית כמובן בביצוע סיום בניית הדירות בפועל על ידי הרוכש בתקופת הזמן המינימלית. מובן כי בחוזי המכר יש לכבול את הרוכש לבצע ולסיים את הבניה במועד, תוך כדי קבלת שיפוי וערבויות, ככל שלא יעמוד בלוח הזמנים שנקבע.

• בנסיבות המתאימות, ראוי כי בעלי מניות בחברות בעלות מקרקעין ותיקות ישקלו את פרוקן, והעברת המקרקעין בפטור ממס שבח, לידי בעלי המניות היחידים, אשר הם ימכרו בהמשך את המקרקעין לרוכש אחר, תוך החלת הוראת השעה, עליהם.

• נציין גם כי הוראת שעה דומה היו בשנים 2011 – 2012 וכן בשנים 2016 – 2018, אלא שאז כמות הדירות המינימלית הנדרשת הייתה 8 דירות, בעוד שבתזכיר הנוכחי מנסה מציע התזכיר משום מה לעודד דווקא בעלי קרקעות משמעותיות הראויות לבניית 15 דירות לפחות.

אנו מאמינים כי בסופו של דבר הוראת השעה שתחוקק בפועל תהיה גמישה הרבה יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 8105-01-18) קיבל ביום 30/1/22 את ערעורו של הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) וקבע כי מעסיק זר המעסיק בישראל עובדים תושבי ישראל חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) בעדם.

נציין כי כיום ההליך הזה בו הב"ל מערער לביה"ד האזורי לעבודה הוא חריג, שכן בדר"כ המבוטח הוא המגיש תביעה לבי"ד זה.

המקרה דנן ארע בשל החלטת ועדת שומה שהיוותה ערכאה של השגה על שומות ניכויים של הב"ל.  ערכאה זו בוטלה בשנת 2017, ומאז השגה על שומות ניכויים מתנהלות בפני "פקיד השגות".

רקע חוקי

סעיף 6 לאמנה לביטחון סוציאלי עם גרמניה משנת 1975, קובע כי עובד ישראלי או גרמני העובדים במדינה שאינה מדינתם, מעסיקם ישלם בגינם דמי ביטוח לאומי במדינת תושבותו, והעובד יהיה פטור כליל מתשלום דמי הביטוח במדינה בה הועסקו בפועל.

תמצית עובדתית

• חברת תעופה גרמנית בינלאומית, (להלן: החברה) פועלת בישראל, פתחה ומדווחת בתיק ניכויים, מס הכנסה ודמי ביטוח בגין העסקת עובדים בישראל.

• בשנת 2015 ביצע הב"ל ביקורת ניכויים עבור השנים 2008-2012 ו- 2012-2014 ומצא כי החברה לא ניכתה משכר 2 מעובדיה דמי ביטוח לאומי. בנוסף, נמצא כי לא בוצעה פריסת שכר ותשלום בגין שווי רכב בגין עובדים אחרים.

הב"ל הוציא שומת ניכויים בשל כך.

• החברה ערערה בפני ועדת שומה אשר קבעה כי:

לאור הוראת סעיף 6 לאמנה, השומות בטלות.

לדעת הוועדה, סעיף 6 אינו מזכיר את עניין התושבות, ודי בכך כי מדובר בעובד שנשלח ע"י מעסיק גרמני לעבוד בישראל – הרי שכל עוד משולמים עבורו התשלומים המתחייבים כחוק ע"י המעסיק הגרמני בגרמניה, פטורים הוא ומעסיקו מתשלום כפל דמי ביטוח בישראל.

פתיחת תיק ניכויים בישראל אינה מעלה או מורידה לעניין ס' 6 באמנה.

אמנם ביטוח בריאות, לא חוקק עדיין עת נחתמה האמנה אך מכיוון שמהצד של גרמניה מוזכר  ביטוח בריאות, ומטעמי הדדיות, יש להחיל תחולת הסעיף ומכאן גם את הפטור, על חבות בתשלום דמי בריאות בישראל.

עיקר טיעוני הצדדים בערעור

עיקר טיעוני הב"ל

לטענת הב"ל, פרשנות ויישום האמנה כפי שקבעה ועדת השומה שגויה:

בתקופה הרלוונטית לביקורת הניכויים, העובדים היו תושבי ישראל, ולכן כפופים להוראות הדין בישראל ולחוק הביטוח הלאומי. האמנה אינה רלוונטית לגביהם, ואין כל חשיבות לעובדה כי החזיקו בדרכון זר, או לכך שהגיעו לעבוד בישראל ממדינה זרה.

עיקר טיעוני החברה

• רישום החברה כחברת חוץ ברשם החברות בישראל ופתיחת תיק ניכויים, אינם מעלים ואינם מורידים לעניין תחולת האמנה.

• הב"ל מתעלם שמדובר בעובדי חברה זרה שנשלחו לתקופת העסקה למקומות שונים בעולם וכי הם מכוסים מבחינת הזכויות שמעוגנות באמנה.

• הב"ל בגרמניה הנפיק אישור לפיו על אחת העובדות החוק הגרמני בעניין ביטוח בריאות תאונות וגמלאות יחול על כל תקופת העסקתה בישראל, ולגבי העובד השני נטען כי שילם בגרמניה ביטוח המקביל לביטוח לאומי, על כן אין מקום לחייבם בכפל תשלום גם בישראל.

דיון והחלטה

• אין מחלוקת כי בתקופה הרלוונטית לשומות, לגבי כ"א משני העובדים להם אזרחות זרה – היו הללו תושבי ישראל. לפיכך חל עליהם הכלל שתושב ישראל המפיק הכנסה בישראל, חייב בתשלום דמי ביטוח ודמי ביטוח בריאות לב"ל.

• ס' 6 באמנה נועד ליתן מענה לעובדים שאינם תושבי ישראל המוצבים לעבוד בתחומה עבור מעסיק שאינו ישראלי.

• ביה"ד מציין כי הועדה נתפסה לכלל טעות כשקבעה ששני העובדים חוסים תחת הוראות האמנה מאחר ומעסיקתם היא חברת חוץ.

כמו כן, אין נפקות לשאלה מהיכן הגיע עובד שהינו תושב ישראל לעבוד בישראל.

באשר לחוק בריאות

• חוק הבריאות אינו כלול באמנה. האמנה קודמת לחקיקת חוק הבריאות ובהתאם להלכה – יש לפרש בצמצום הוראות באמנה בין מדינות. מה גם שמדינת ישראל, במודע לא ביצעה מן הצד שלה את עדכון האמנה בעניין ביטוח הבריאות, כשנכנס זה לתוקף.

• עובדתית, לגבי אחד העובדים המדוברים הוא לא היה מבוטח כלל בגרמניה .

• לגבי העובדת האחרת, אומנם היא אחזה במכתב כיסוי ביטוח כאמור מגרמניה, אך עמדה לה לרועץ העובדה כי מספר שנים קודם שולמו על ידה דמי ביטוח לאומי בישראל, (לא הובהר בפסק, האם הייתה אז תושבת ישראל, או שעבדה בישראל) ולא ניתנה על ידה הנמקה, מדוע בתקופת השומה הרלוונטית – לא.

• בעניין שומת פריסת השכר נקבע כי משהב"ל לא הוכיח טענתו והתרכז בשאר ענייני השומה, ומשערכאת הערעור דנה בעניינים משפטיים ולא עובדתיים – נדחה ערעור הב"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.