בהמשך למבזקנו מס' 905, נבקש לעדכן את קוראינו הנאמנים בנושא נוסף שנכלל בהמלצות הוועדה שפורסמו – "מס יציאה".

הוראות סעיף 100א לפקודה לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל ("מס יציאה"), קובעות כי יראו תושב ישראל כאילו מכר את נכסיו ביום שקדם ליום שבו הוא חדל להיות תושב ישראל.

התפיסה המונחת ביסודו של סעיף 100א לפקודה הינה שמירה על רציפות המיסוי של מדינת ישראל, המאפשרת שמירה על זכאותה למסות את עליית הערך שנצברה על הנכס בתקופה שבה היה הנישום בעליו של הנכס תושב ישראל, אף אם עזב את מדינת ישראל בטרם מכר את הנכס. הסעיף אינו חל על נכסים שבעת מכירתם בעתיד ע"י תושב החוץ, יחול מס בדין הפנימי בישראל.

סעיף 100א לפקודה מעמיד בפני הנישום 2 חלופות:

• לדווח על רווח ההון בשנת המס שבה חל המועד שבו הוא חדל להיות תושב ישראל ולשלם את המס הנובע.

• ככל שהנישום לא בחר לבצע זאת, יראו אותו כאילו הוא דחה את תשלום המס למועד מכירת הנכס בפועל, תוך חלוקת רווח ההון בצורה ליניארית ממועד רכישת הנכס ועד למועד הניתוק התושבות – החלק הכפוף למס בישראל, והחל ממועד הניתוק ועד למועד המכירה בפועל – חלק רווח הון אינו כפוף במס בישראל.

במבזקנו מספר 662 מיום 2/11/2016 תהינו לגבי מועד ההודעה על "מס היציאה", וסברנו שניתן לתת פרשנות לפיה המועד המוקדם ביותר שבו הנישום יודע בוודאות שהוא חדל להיות תושב ישראל במועד יציאתו, הוא רק בחלוף ארבע השנים הכלולות במבחן "2+2" לסיווג יחיד כתושב חוץ, או אף בחלוף שנתיים לאחר שתנאי ספירת הימים בשנתיים הראשונות התקיים, מתוך ציפייה שהנישום ימשיך לחיות בחו"ל גם בשנתיים שלאחר מכן (מרכז החיים), כך שיתאפשר לנישום בחלוף לפחות שנתיים, לטעון להחלת מס היציאה במסלול תשלום המס המיידי.

לאור הקושי באכיפת מס היציאה, הציעה הוועדה רפורמה ביחס ליישומו ואכיפתו, וקביעת חובות דיווח לגביו.

נקדים ונאמר כבר עתה, והדבר יפורט במבזק הבא, כי הוועדה ממליצה לקבוע קריטריונים לגבי שווי הנכסים וסוגיהם, קביעה אשר תשפיע על מי שעוזב את ישראל, באפשרות בחירת מי מהמסלולים.

מעבר לאמור, ממליצה הוועדה כך:

• הוראות מס היציאה, בהתאם למסלול שבו בחר הנישום, יחולו על כלל נכסיו של הנישום בהתאם למסלול שבחר, כך שהנישום לא יוכל לבחור שלגבי חלק מהנכסים יחול מסלול אחד ולגבי האחרים יחול מסלול אחר.

• ככל שהנישום בחר במסלול דחיה, והוא מחזיק 5% או יותר בחברה זרה, חלוקות דיבידנד ממנה אל הנישום לאחר שחדל להיות תושב ישראל, לרבות משיכות כהגדרתן בסעיף 3(ט1) לפקודה, ושחיקת רווחי החברה במתכוון, יסווגו כמימוש חלקי של המניות בידי הנישום.

כלומר, יראו את הנישום כאילו מכר חלק מהמניות בחברה הזרה הכפופה למס רווח הון בישראל בהתאם לשיטה הליניארית.

לאור הסיווג השונה בין ישראל (כרווח הון) לבין המדינה הזרה (כדיבידנד), הוועדה ציינה כי יש לקבוע מנגנון המתחשב במס המשולם על דיבידנדים המחולקים בפועל, הנובעים מרווחים שנצברו בחו"ל ביחס לחבות המס המוטלת על רווח ההן במכירת הנכס, במקרים המתאימים.

לטעמנו ראוי שהחקיקה גם תתייחס לתחולת הוראה זו, כאשר הנישום הפך לתושב מדינה גומלת.

• חברה ישראלית המעבירה נכסים מהמשרד הראשי בישראל למוסד קבע במדינה אחרת, תהיה כפופה למס יציאה במסלול התשלום המיידי בגין נכסים אלו.

• חברה זרה המעבירה את פעילותה העסקית ממוסד קבע בישראל למדינה אחרת, לרבות העברת נכסים ממוסד הקבע שלה בישראל למשרד הראשי או למוסד קבע שלה במדינה שלישית, תהייה כפופה למס יציאה במסלול התשלום המיידי בגין נכסים אלו.

במבזקנו מס' 582 התייחסנו למיסוי העברת מרכז פיתוח של חברה זרה בישראל אל מחוץ לישראל, או העברת נכסיו אל מחוץ לישראל, וסברנו שאין תחולה למס יציאה.

ניכר, שלאור ההצעה של הוועדה להוספת הוראה זו, רשות המסים מכירה בקושי הקיים למסות מהלך כאמור, ללא הוראה מפורשת בפקודה לכך.

• זכויות שהוענקו מכוח סעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה לא יהיו כפופות להוראות סעיף 100א לפקודה, אלא יקבעו לגביהן הוראות חיוב התואמת את שיטת ההבשלה (Vesting), קרי מיסוי ליניארי בהתאם לתקופת ההבשלה של הזכות שהתקבלה (אופציה או מניה) ולא בהתאם לתקופת ההחזקה בה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.