בהמשך למבזקנו מס' 905, נבקש לעדכן את קוראינו הנאמנים בנושא נוסף שנכלל בהמלצות הוועדה שפורסמו – "מס יציאה".
הוראות סעיף 100א לפקודה לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל ("מס יציאה"), קובעות כי יראו תושב ישראל כאילו מכר את נכסיו ביום שקדם ליום שבו הוא חדל להיות תושב ישראל.
התפיסה המונחת ביסודו של סעיף 100א לפקודה הינה שמירה על רציפות המיסוי של מדינת ישראל, המאפשרת שמירה על זכאותה למסות את עליית הערך שנצברה על הנכס בתקופה שבה היה הנישום בעליו של הנכס תושב ישראל, אף אם עזב את מדינת ישראל בטרם מכר את הנכס. הסעיף אינו חל על נכסים שבעת מכירתם בעתיד ע"י תושב החוץ, יחול מס בדין הפנימי בישראל.
סעיף 100א לפקודה מעמיד בפני הנישום 2 חלופות:
לדווח על רווח ההון בשנת המס שבה חל המועד שבו הוא חדל להיות תושב ישראל ולשלם את המס הנובע.
ככל שהנישום לא בחר לבצע זאת, יראו אותו כאילו הוא דחה את תשלום המס למועד מכירת הנכס בפועל, תוך חלוקת רווח ההון בצורה ליניארית ממועד רכישת הנכס ועד למועד הניתוק התושבות – החלק הכפוף למס בישראל, והחל ממועד הניתוק ועד למועד המכירה בפועל – חלק רווח הון אינו כפוף במס בישראל.
במבזקנו מספר 662 מיום 2/11/2016 תהינו לגבי מועד ההודעה על "מס היציאה", וסברנו שניתן לתת פרשנות לפיה המועד המוקדם ביותר שבו הנישום יודע בוודאות שהוא חדל להיות תושב ישראל במועד יציאתו, הוא רק בחלוף ארבע השנים הכלולות במבחן "2+2" לסיווג יחיד כתושב חוץ, או אף בחלוף שנתיים לאחר שתנאי ספירת הימים בשנתיים הראשונות התקיים, מתוך ציפייה שהנישום ימשיך לחיות בחו"ל גם בשנתיים שלאחר מכן (מרכז החיים), כך שיתאפשר לנישום בחלוף לפחות שנתיים, לטעון להחלת מס היציאה במסלול תשלום המס המיידי.
לאור הקושי באכיפת מס היציאה, הציעה הוועדה רפורמה ביחס ליישומו ואכיפתו, וקביעת חובות דיווח לגביו.
נקדים ונאמר כבר עתה, והדבר יפורט במבזק הבא, כי הוועדה ממליצה לקבוע קריטריונים לגבי שווי הנכסים וסוגיהם, קביעה אשר תשפיע על מי שעוזב את ישראל, באפשרות בחירת מי מהמסלולים.
מעבר לאמור, ממליצה הוועדה כך:
הוראות מס היציאה, בהתאם למסלול שבו בחר הנישום, יחולו על כלל נכסיו של הנישום בהתאם למסלול שבחר, כך שהנישום לא יוכל לבחור שלגבי חלק מהנכסים יחול מסלול אחד ולגבי האחרים יחול מסלול אחר.
ככל שהנישום בחר במסלול דחיה, והוא מחזיק 5% או יותר בחברה זרה, חלוקות דיבידנד ממנה אל הנישום לאחר שחדל להיות תושב ישראל, לרבות משיכות כהגדרתן בסעיף 3(ט1) לפקודה, ושחיקת רווחי החברה במתכוון, יסווגו כמימוש חלקי של המניות בידי הנישום.
כלומר, יראו את הנישום כאילו מכר חלק מהמניות בחברה הזרה הכפופה למס רווח הון בישראל בהתאם לשיטה הליניארית.
לאור הסיווג השונה בין ישראל (כרווח הון) לבין המדינה הזרה (כדיבידנד), הוועדה ציינה כי יש לקבוע מנגנון המתחשב במס המשולם על דיבידנדים המחולקים בפועל, הנובעים מרווחים שנצברו בחו"ל ביחס לחבות המס המוטלת על רווח ההן במכירת הנכס, במקרים המתאימים.
לטעמנו ראוי שהחקיקה גם תתייחס לתחולת הוראה זו, כאשר הנישום הפך לתושב מדינה גומלת.
חברה ישראלית המעבירה נכסים מהמשרד הראשי בישראל למוסד קבע במדינה אחרת, תהיה כפופה למס יציאה במסלול התשלום המיידי בגין נכסים אלו.
חברה זרה המעבירה את פעילותה העסקית ממוסד קבע בישראל למדינה אחרת, לרבות העברת נכסים ממוסד הקבע שלה בישראל למשרד הראשי או למוסד קבע שלה במדינה שלישית, תהייה כפופה למס יציאה במסלול התשלום המיידי בגין נכסים אלו.
במבזקנו מס' 582 התייחסנו למיסוי העברת מרכז פיתוח של חברה זרה בישראל אל מחוץ לישראל, או העברת נכסיו אל מחוץ לישראל, וסברנו שאין תחולה למס יציאה.
ניכר, שלאור ההצעה של הוועדה להוספת הוראה זו, רשות המסים מכירה בקושי הקיים למסות מהלך כאמור, ללא הוראה מפורשת בפקודה לכך.
זכויות שהוענקו מכוח סעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה לא יהיו כפופות להוראות סעיף 100א לפקודה, אלא יקבעו לגביהן הוראות חיוב התואמת את שיטת ההבשלה (Vesting), קרי מיסוי ליניארי בהתאם לתקופת ההבשלה של הזכות שהתקבלה (אופציה או מניה) ולא בהתאם לתקופת ההחזקה בה.
בתזכיר הצעת חוק שפורסם ביום 13.1.2022 ישנה הצעה לשינוי חקיקה בשבעה נושאים. החשובים בהם:
שלילת פטור ליניארי לדירות שיבנו בעתיד על קרקע מלפני 2014;
שיטוח שיעור מס שבח ליניארי במכר קרקעות עם שכבת מס שולי, אם יבנו בהן בעתיד "הקרוב" דירות מגורים;
שלילת פטורים משמעותית לתושבי חוץ בדירות מגורים: פטור מס הכנסה בהשכרה, פטור ממס שבח במכר דירה יחידה, ופטור ליניארי בשבח בדירה שאינה יחידה.
במבזק זה נדון בקצרה רק בשלושה התיקונים הראשונים המוצעים בתזכיר, לפי סדר הופעתם.
קיצור תקופת השחלוף בדירה יחידה
כידוע ממכירת דירת מגורים יחידה עשוי להינתן פטור מלא ממס שבח.
כמו כן ברכישת דירת מגורים יחידה ישנן הקלות מפליגות במס רכישה.
עם זאת המחוקק מכיר בעובדה כי בעל דירת מגורים המעוניין להחליפה באחרת, קודם רוכש את הדירה האחרת, ורק אח"כ מוכר את דירתו הראשונה.
במצב מעיין זה, אף שהדירה הנרכשת אינה יחידה ואף שהדירה הנמכרת אינה יחידה – מכיר המחוקק כהחרגה ומעניק להן הטבות המס לעייל, כדירה יחידה.
תקופת הזמן בה מתאפשר השחלוף עומדת כיום על 24 חודשים. (עד לא מכבר עמדה התקופה על 18 חודשים). על מנת להאיץ את הפעילות בענף הדירות, מוצע לצמצם את התקופה ל-12 חודשים בלבד.
תחולה: השינוי יחול על דירות משחלפות שירכשו לאחר יום תחילתו של התיקון (שטרם פורסם).
קרי – דירה שניה שתרכש לפני יום התחילה, יהיה לבעליה פרק זמן של 24 חודשים למכור את דירתו הראשונה, ולזכות בכך במס רכישה מופחת על החדשה, ובפטור ממס שבח על הראשונה.
ריווח מדרגות מס רכישה בדירה יחידה, והגדלה משמעותית במס הרכישה בדירות ביניים ויקרות
עקב טענות (צודקות) על כך שמחירי הדירות התייקרו מאוד בשנים האחרונות, מוצע לרווח את מדרגות מס הרכישה לדירה יחידה, כך:
כיום מדרגת הפטור היא עד סכום של כ- 1.7 מיליון ₪, ומכאן ועד כ- 2 מיליון ₪, 3.5%.
מוצע כי יינתן פטור לסכום של כ- 1.9 מיליון ₪, ומשם ועד כ- 2.3 מיליון ₪ – 3.5%.
מאידך מוצע "לשנמך" מאוד את המדרגות בשיעורי מס הרכישה הגבוהים לדירה יחידה, כך:
כבר משווי רכישה של 3 מיליון ישולם מס רכישה של 8% (במקום מכ- 5 מיליון כיום)
ועל חלק שווי הרכישה שלמעלה מכ- 5 מיליון – 10% מס רכישה (כיום 10% מתחילים רק בכ- 18 מיליון ₪).
תחולה: השינוי יחול על דירות שתירכשנה מיום התחילה, שיקבע בחוק שטרם חוקק.
ביטול הפטור הליניארי על דירות שטרם נבנו, על קרקע ישנה
כידוע, יום רכישת דירת מגורים, הוא יום רכישת הקרקע עליה היא בנויה.
זאת גם אם למשל הקרקע נרכשה בשנת 1970, עמדה כך שנים רבות, ובשנת 2020 נבנתה עליה דירת מגורים.
פועל יוצא הוא כי במכירתה של הדירה – חלק השבח הראלי שנצמח משנת 1970 ועד 2013 פטור כליל ממס ורק חלק השבח הראלי שנצמח משנת 2014 – ועד יום המכירה יהא חייב ב- 25%.
עובדה זו הציקה כבר שנים לרשות המיסים, ועתה מוצע לשים לה קץ, וכך מוצע:
במכירת דירת מגורים, שיום רכישתה לפני 1.1.2014 , ואשר התקיימו בה שני הבאים:
ביום הרכישה לא הייתה בנויה על הקרקע דירת מגורים;
בניית דירת המגורים הנמכרת, הושלמה לאחר 12.2025;
יחולק השבח הראלי לשלושה חלקים:
על החלק שמיום רכישה הקרקע ועד 7.11.2001 – מס בשיעור שולי.
על החלק שמיום 8.11.2001 ועד 1.12.2012 – מס בשיעור 20%.
על יתרת השבח הראלי שמיום זה ואילך – מס בשיעור 25%.
הוראות תחולה ותובנות
הגזרה תחל ותחול לגבי דירות, שהקרקע שלהן נרכשה לפני 2014, והן לא תושלמנה על 31.12.2025. קרי: מי שברשותו קרקע כאמור, ויש באפשרותו והוא רוצה לבנות עליה דירה/ות מגורים ולהחיל עליהן את הפטור הליניארי, שיחוש, יבנה וישלים הדירה/ות לפני סוף 2025.
הגזרה לא תחול על קרקע ותיקה כזו ואשר תבנה עליה דירת מגורים יחידה, שכן עליה חל כלל הפטור הליניארי אלא הפטור המלא לפי 49ב(2) (בכפוף לתקרת שווי דירה של כ- 4.5 מיליון ₪.
על חלק השווי שמעבר לכך, לשונית – הגזרה תחול, אף שלא מצוין בדברי ההסבר שמכוון לכך).
לעיתים קרובות בעל קרקע ותיקה שתכנן לבנות עליה מספר לא גדול של דירות, בחר שלא להיכנס לחוק העידוד שכן בחוק (הישן) שיעור המס הוא 20%, בעוד שבמכר הדירות ללא החוק, היה יכול להנות מפטור ליניארי "עמוק" ככל שהקרקע ותיקה יותר.
כיום – ככל שהוא עדיין עם קרקע, וצופה שלא יוכל לסיים את בניית הדירות לפני 31.12.2025, ראוי שישקול לפנות לקבל אישור של בניין חדש להשכרה, עוד לפני 31.12.2023, ולאחר שיש לו ביד היתר בניה.
ככל שגם היתר לא יהיה לו עד מועד זה, או מכל סיבה טכנית אחרת המונעת ממנו לקבל אישור של בניין חדש להשכרה, נמליץ לו לשקול לבקש החלת "בניין לשכירות מוסדית" לפי חוק העידוד "החדש", תוך עמידה בהשכרה לטווח ארוך של 15 שנים לפחות ושאר התנאים המצויים בו (ראה מבזקי מס 902, ו- 905).
למשרדנו ניסיון נרחב בשילוב ובחינת הפטור הליניארי מול הטבות חוק העידוד, וליווי בעלי קרקעות בשלבי המימוש והבנייה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולשאר חברי המחלקה הישראלית, ממשרדנו.
ביה"ד האזורי (ב"ל 23921-03-20) דחה ביום 11/1/2022 את תביעתו של אייל אנדרסון (להלן: המבוטח) לתשלום דמי תאונה, בעקבות תאונה (פרטית, שאינה פגיעה בעבודה) שאירעה לו בחופשת סקי באיטליה. זאת, בעיקר לאור העובדה, שעמדו לרשותו ימי מחלה שלא נוצלו.
עיקרי החוק
סעיף 151(א) לחוק הביטוח הלאומי קובע:
"מבוטח שאירעה לו תאונה, בין בישראל ובין בחוץ לארץ, יהיה זכאי לדמי תאונה בעד פרק הזמן שבו הוא נמצא בישראל ואבד לו כושר התפקוד, אם לא עסק למעשה בעבודה כלשהי".
סעיף 152 קובע:
"דמי תאונה ישולמו בעד תקופה שלא תעלה על 90 ימים רצופים החל ביום שלאחר יום התאונה, ובלבד שלא ישולמו בשנת כספים אחת בעד יותר מ- 90 ימים".
סעיף 155 לחוק קובע:
"מבוטח הזכאי לתשלום על פי כל חיקוק…, חוזה עבודה…, בעד תקופת אי כושר לעבודה או לתפקוד מטעמי בריאות, לא יהיה זכאי לגמלה לפי פרק זה לגבי התקופה שבה הוא זכאי לתשלום כאמור".
גמלת דמי תאונה, עשויה להגיע כדי 75% משכרו של המבוטח, ומותנית בבדיקה רפואית כנדרש בחוק הביטוח הלאומי ובהגשת התביעה, בדרך כלל בתוך תקופת 90 ימים מהתאונה.
תמצית עובדתית
המבוטח מהנדס בניין, שכיר בחברה שבבעלותו. הוא בעל השליטה היחיד בחברה והמנכ"ל שלה.
ביום 5/12/2018 אירעה לו תאונה אישית בעת שהותו בחופשת סקי באיטליה. ביום 11/12/2018 חזר ארצה.
ביום 13/2/2019 הגיש תביעה לתשלום דמי תאונה (לא בעבודה).
הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) הכיר אמנם בתאונה כתאונה אישית, אך דחה את התביעה:
לתקופה הראשונה (5 ימים ראשונים) – בה היה עדיין בחו"ל, אינו זכאי כלל, שכן הזכאות היא רק בזמן שהייה בישראל (סעיף 151(א) לעיל).
לתקופה השנייה (85 הימים הבאים) – לא אושרה זכאותו, שכן עמדו לרשותו 90 ימי מחלה צבורים, שהיה יכול לנצל (סעיף 155 לעיל).
לתקופה השלישית (8 הימים הבאים) – לא אושרה הזכאות שכן חלפו כבר 90 יום מעת הפגיעה (סעיף 152 לעיל).
טיעוני הצדדים:
לטענת המבוטח: עקב התאונה היה שרוי באי כושר לעבודה ופגיעה תפקודית למעלה מ-3 חודשים ומעולם לא ניצל ימי מחלה מאז תחילת עבודתו בחברה, למרות שהוא וילדיו היו חולים מעת לעת. בכתב התביעה המתוקן טען כי כבעל שליטה לא הקפיד לדווח על ניצול ימי מחלה בספרי הנהלת חשבונות ובתלושי השכר, בהיעדר השפעה על שכרו.
לטענת הב"ל: המבוטח צבר מכסה של 90 ימי מחלה כפי שמצוין בתלושי השכר. אין לקבל את הסבריו של המבוטח, כי בניגוד לדיווחים לרשויות (תלושי השכר) הוא ניצל ימי מחלה, ומסיבותיו שלו לא דיווח על ניצול חופשת מחלה בתשלום.
דיון והחלטה
בעדות המבוטח נתגלו סתירות: מחד לאחר התאונה חזר לעבוד במשרה חלקית, ומאידך בטענתו המרכזית טען כי נעדר יותר משלושה חודשים.
הדיון נותר לתקופה השנייה בלבד, באשר לגבי התקופה הראשונה והשלישית, הדחיה כדין.
בתלוש השכר ל-11.2018 מופיעים 90 ימי מחלה לניצול. תלושי השכר מהווים בדר"כ ראייה לאמיתות תוכנם, למעט אם הוכח בראיות מהימנות, אחרת. נטל הראייה מוטל על המבוטח המבקש לסתור את תוכנם.
אף אם המבוטח יצא לחופשת מחלה, לא נרשם כל ניצול של ימי מחלה, (משנת 2013) וזאת כנראה בשל היותו בעל שליטה בחברה, ולכן ניצול ימי מחלה לא משפיע על שכרו (בין היתר על פי עדות רואה החשבון של המבוטח).
ביה"ד סבור כי דרישת המבוטח לבצע התחשבנות בדיעבד עולה כדי חוסר תום לב, שכן המבוטח מבין רק כעת כי התנהלותו בזמן אמת שוללת ממנו זכאות לדמי תאונה, ולפיכך מבוקש על ידו לחזור מהמצג שהציג בפועל לרשויות השונות. התוצאה של קבלת הדברים כפשוטם היא: ש"אין כל נפקות לתלושי שכר של בעל שליטה שכיר בחברה".
אף אם בעל שליטה בחברה אינו נוהג לנצל ימי מחלה, "קבלת הטענה אשר מקופלת בתוכה טענה בדבר פיקטיביות התלושים ברכיב ימי מחלה, פותחת פתח למניפולציה שאין להתירו, בפרט שהדברים נעשו על ידי התובע במודע ובכוונת מכוון להשית את התשלומים על הנתבע, בניגוד לתכלית של סעיף 155 לחוק הקובע הסדר שיורי בלבד".
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
פסק דין זה הינו בגדר קריאת השכמה לכל בעלי השליטה השכירים בחברות שבשליטתם לנהוג גם הם לפי כל הכללים של דיני העבודה, לרבות דף תנאי עבודה ומיצוי זכויות של מחלה, חופשה ועוד.
התעלמות מצבירת ימי המחלה בתלושים, תוך שהיא מגיעה למקסימום של 90 יום, ואי ניכוי ימי מחלה עת יש כאלה, עלולה לגרום לפסידא של ממש, עת יזקק בעל השליטה לגמלה כגון זו חלילה, כפי שהוצג בפס"ד זה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
