ארגון ה־OECD הודיע לאחרונה שהושגה הסכמה על רפורמת מס גלובלית לרבות קביעת שיעור מס חברות מינימלי גלובלישל 15%. 136 מדינות חתמו על ההסכם, לרבות מדינות ה- 20G המייצגות מעל 90% מהתוצר הגלובלי, לרבות ישראל ולרבות מדינות עם משטר מס חברות נוח, כמו אירלנד, הונגריה, אסטוניה וסינגפור. מתוך 140 מדינות שהשתתפו בשיחות על ההסכם, רק ארבע נותרו בסופו של דבר מחוצה לו: קניה, ניגריה, פקיסטאן וסרי-לנקה.
רפורמת המס הגלובלית מורכבת משני חלקים ואמורה לצאת לדרך בתחילת 2023.
"החלק הראשון", "PILLAR ONE" העוסק בין היתר בפתרון גלובלי למיסוי הכלכלה הדיגיטלית ו- "החלק השני",PILLAR TWO"" קובע שיעור מס חברות מינימלי גלובלי.
PILLAR ONE
החלק הראשון נועד להסדרת מיסוי כלכלה דיגיטלית של תאגידים בינלאומיים. הוא יחול על חברות שמחזור המכירות העולמי שלהן גבוה מ־ 20 מיליארד אירו (הרף עשוי להיות מופחת ל-10 מיליארד), ושיעור הרווח שלהן לפני מס גבוה מ־ 10%. ההכנסות יועברו לתחומי השיפוט של שוק הקצה שבו משתמשים או צורכים מוצרים או שירותים. אותן חברות תהיינה מחויבות לשלם מס באזורים שבהם מבוצעות הפעולות העסקיות שלהן (מדינות השוק), ולא רק במדינות האם שלהן. המס ש"יחולק מחדש" ייקבע באמצעות כלל NEXUSחדש למטרות מיוחדות שיאפשר הקצאת סכום A למדינות שוק כאשר התאגיד יפיק הכנסות של לפחות מיליון אירו מאותה מדינה. עבור מדינות עם תוצר נמוך מ- 40 מיליארד אירו, סכום ההכנסות יהיה לפחות 250,000 אירו. כמו כן, הקצאת הרווחים לתחומי שיפוט השוק הסופי תתבצע על בסיס 20%-30% מהרווחים המוגדרים כרווחים העולים על 10% מהרווחים של התאגיד, תוך שימוש במפתח הקצאה מבוסס הכנסות. לאור זאת, נראה כי יוזנחו החקיקות המקומיות בכל הקשור למיסוי דיגיטלי.
PILLAR TWO
החלק השני ברפורמת המיסוי הגלובלית הוא קביעה של מס חברות מינימלי גלובלי בשיעור 15%. רק חברות אם, עם מחזור מאוחד של יותר מ־ 750 מיליון אירו בשנה יהיו מחויבות לעמוד במס החברות הגלובלי. לפי ה־ ,OECD צעד זה יוביל לגביית מסים נוספת של כ־ 150 מיליארד אירו בשנה. הצפי הוא כי הצעד יוביל לתרומה כלכלית נוספת עקב יצירת ודאות ויציבות במערכת המס העולמית.
המס המינימלי יחול על חברות העומדות בראש קבוצה בינלאומית UPE- Ultimate Parent Entity והוא יוטל על ידי רשות המס שמקום מושבן בשטחה. אכיפת שיעור מס גלובלי מינימלי תעשה בין היתר באמצעות הכללים הבאים:
עקרון ה- -(IIR) Income Inclusion Rule ישות בקבוצה רב לאומית המחזיקה בישות שהתחייבה במקום מושבה במס בשיעור הנמוך מ- 15% תישא ביתרת חבות המס של הישות השנייה- בדומה לכללי חברה נשלטת זרה,CFC . אך אם החברה שעומדת בראש הקבוצה נמצאת במדינה שלא אימצה את כללי ה- IIR, זכות המיסוי תעבור לישות המוחזקת על ידה עד להגעה לישות במדינה שמיישמת את העיקרון.
מדינות רשאיות להחיל את ה- IIR על מטות החברות המבוססיםבארצן גם אם הם אינן עומדות בסף המחזור.
חוקי Subject To Tax Rule (STTR)- יחולו על סף תשלומים של מעל 250 אלף אירו ממדינה אחת לאחרת. המטרה, לאפשר מיסוי במדינת המקור בגין ריבית, תמלוגים ותשלומים נוספים המשולמים לצדדים קשורים. זכות המיסוי של מדינת המקור תהיה מוגבלת להפרש שבין שיעור ניכוי המס במקור המינימלי שיקבע (בין 7.5% ל- 9%) לבין שיעור המס החל במדינת התושבות של מקבל התשלום. שיעור ניכוי מס במקור כידוע מוטל על הסכום ברוטו ולכן שיעור מס זה של בין 7.5% ל- 9% מקביל לשיעור המס המינימלי הגלובלי- 15%- שחל על הרווח. הוראות אלו תהיינה חייבות להיכלל באמנות למניעת כפל מס שבהן נקבעו שיעורי מס הנמוכים משיעור המס המינימלי, באמצעות מנגנון ל"תיקון אוטומטי" של אמנות המס, בדומה למנגנון ה- MLI (ראו מבזקנו מס' 887).
עקרון ה- Undertaxed Payment Rule (UTPR)- עקרון משני חלופי המהווה גיבוי ל- IIR, המיושם במקרה בו מדינת התושבות של החברה האם לא מיישמת את עקרון ה- IIR או ששיעור המס החל במדינת התושבות של חברת האם נמוך משיעור המס המינימלי. במקרה זה, אותו רכיב של המס יגבה על ידי מדינת התושבות של המשלמת שבקבוצה, באמצעות אי התרת ההוצאה בניכוי ולפיכך, תשלום מס גבוה יותר באותה מדינה.
מה תהיה השפעת הרפורמה על ישראל?
מטרת הרפורמה היא התמודדות עם שחיקת בסיס המס במדינות בהן מפיקי הכנסות הם תאגידים בינלאומיים.
החלק הראשון יכול לייצר הכנסות ממיסים למדינת ישראל הנובעות מכלכלה דיגיטלית. החלק השני עשוי להגביר את התחרות בין ישראל למדינות כמו אירלנד ולוקסמבורג ולהביא ליציאה הדרגתית של פעילויות ומטות ממשטרי מס שהיו נוחים, למיקומים אחרים כמו ישראל אם זאת תהיה מספיק אטרקטיבית במדיניות המס שלה ותביא לנדידה של חברות ענק לישראל, בפרט כאלו שמחפשות גם כך להקים בישראל מרכזי מו"פ.
הטלת המס הגלובלי המינימלי עלולה להביא לביטול דה פקטו של חלק מההטבות על פי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט 1959, אשר בין היתר מתמרץ חברות טכנולוגיות להקים את מפעליהן בישראל.
דוגמא: קיימת קבוצה רב לאומית עם חברת אם צרפתית ושתי חברות בנות – בישראל ובאנגליה. החברה מאנגליה משלמת לחברה האחות הישראלית תמלוגים. החברה הישראלית הינה בעלת ה- IP וחל עליה חוק עידוד בהיותה מפעל טכנולוגי מועדף, כששיעור מס החברות הינו 6%. נתון מס מינימלי גלובלי של 15% ו- STTR של 8%. לאור זאת, נוצר פער של 2% לטובת ניכוי מס במקור באנגליה שלצורך גבייתו יהיה כאמור צורך בתיקון האמנה בין ישראל לאנגליה (כיום עומד על 0% בגין תמלוגים). הואיל וצרפת מחילה את הוראות ה- IIR, הפער בין ה- 15% (מס גלובלי מינימלי) ל- 6% (המס בישראל) יעמוד על 9% מס שאמורה חברת האם לשלם בצרפת. בהתחשב ש- 2% כבר שולמו בדרך של ניכוי במקור אשר הוטל במסגרת ה- STTR, ייווצר פער אפקטיבי נמוך יותר מ- 9% לטובת ממשלת צרפת. פער זה יקטן ככל שהטבות המס בישראל יצומצמו ושיעורי המס במסגרת חוק העידוד, אשר עומדים כיום על מינימום של 6%- יעלו.
לסיכום, בעקבות ארצות הברית שמצאה דרך לנטרל את השפעות המס על פעילותן של החברות הבינלאומיות כשחברת האם מאוגדת בשטחה באמצעות כללי ה- (GILTI)Global Intangible Low Tax Income, אירופה לא נשארת מאחור ובשיתוף פעולה עם ארה"ב מצטרפת למאבק במקלטי המס. מדינות רבות ובהן ישראל מתקשות להתמודד ולאכוף מיסוי על כלכלה דיגיטלית ורפורמה זאת עשויה ליצור אחידות וודאות לפחות בעניין זה ולחלק את עוגת המס הגלובלית בצורה טובה יותר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביום 29.9.2021 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין עמותת הביטוח הרפואי לבני הישיבות (להלן: העוררת) ובו נדחתה בקשת העוררת להאריך מועד ולפתוח שומת מס שבח שהתיישנה, אף שנתגלה לה (באיחור) כי יש לה אישור לפי סעיף 46 לפקודה, אשר מעניק פטור ממס שבח, לפי סעיף 61 לחוק.
תמצית העובדות הרלוונטיות בקליפת האגוז
בשנת 2012 מכרה העוררת מקרקעין תמורת כ- 7 מיליון ₪.
הוגש מש"ח, הוצאה שומת מיטב שפיטה נערכו דיונים והוצאה שומה סופית על פיה שולם מס שבח בסך של כ- 1.5 מיליון ש"ח.
לאחר מספר שנים מונה לעוררת מנהל מיוחד אשר בדק בין השאר את עניין מכירת הנכס , ואז התגלה כי היה בידי העמותה אישור לפי סעיף 46 (אישור לזיכוי תרומות), המקנה פטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
לאור זאת הוגשה בקשה בשנת 2019 לקבלת הארכת מועד (לפי סעיף 107 לחוק) לבקשת פתיחת השומה לפי סעיף 85 לחוק (המאפשר בנסיבות מסוימות פתיחת שומה בתוך 4 שנים) .
הבקשה נדחתה לאור חלוף כ- 7 שנים מיום העסקה ובטענה שסעיף 107 מאפשר הארכת מועדים טכניים ולא מועדים מהותיים כמו אותן 4 שנים לעניין פתיחת שומה לפי סעיף 85.
על כך הוגש הערר דנן.
לאחר הגשת ערר זה, הגיע עניין הארכת מועדים לפי סעיף 107 לחוק, להכרעה בביהמ"ש העליון בעניין מיטל אביבי רייך (ראה מבזק 870 מיום 4.3.2021) ונקבע כי הוראת סעיף 107 הינה גורפת ומאפשרת למנהל להאריך כל מועד לרבות מועדים מהותיים, ולרבות לעניין סעיף 85 לאחר חלוף ארבע שנים, ובלבד שמצא כי הייתה סיבה מספקת לאי הגשת בקשת תיקון השומה בתוך ארבע השנים הנקובות בסעיף.
ועדת הערר קובעת כי בשיקולי בחינת "סיבה מספקת" יש להתחשב בכמה שיקולים:
הראשון – משך התקופה שחלפה מתום ארבעה השנים.
השני – "האם התקיימו אילוצים שמקורם בנסיבות חיצוניות, שאינן בשליטת המבקש, שגרמו להחמצת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, או שטעמי האיחור נעוצים במבקש עצמו, או במיצגיו.".
השלישי – "האם מקור הטעות נובע מרשלנות או הזנחה, שנישום סביר לא היה נכשל בהן. ככל שמדובר ברשלנות או בהזנחה, הנטייה הינה שלא להכיר בכך כסיבה מספקת".
בענייננו , הבקשה לתיקון הוגשה 7 שנים לאחר מועד העסקה.
העוררת טוענת כי לא ידעה על זכאותה לפטור וכי זו נודעה לה רק עם בדיקת המנהל המיוחד, ובשל כך אי ההגשה במועד הינה בתום לב.
נטען כי לאחר ברור נמצא כי רו"ח שהגיש את דוח 2012 של העמותה סבר כי ניתן יהיה לבקש פטור במסגרת הדוח לפקיד השומה, אלא שהדבר לא נסתייע, וכי ההגשה המאוחרת נעוצה בטעות של מי שייצג את העמותה בזמנו.
המנהל טען מנגד בין השאר כי: "ההצהרה למיסוי מקרקעין על העסקה הייתה הצהרה משותפת של המוכרת (העוררת) ושל הרוכשת, כאשר האחרונה ביקשה פטור ממס רכישה כמוסד ציבורי, דבר שהיה צריך להאיר את עיני העוררת בסוגיית הפטור". כמו כן צוין כי ב"כ העוררת הוא בנו של עו"ד ששימש כבעל תפקיד בעמותה וכי שניהם בקיאים במיסוי מקרקעין.
פסק הדין
"מה שעולה ממסכת העובדות בערר זה הוא שהיה על העוררת להיות מודעת לזכותה לקבל פטור מתשלום המס, הן בעצמה והן באמצעות מיצגיה (רואה החשבון ועורך דינה). הטענה כי העוררת פעלה בתום לב אין בה כשלעצמה כדי להוות "סיבה מספקת" בנסיבות מקרה זה, בו ניתן לאפיין את המחדל של העוררת לבקש את הפטור מהמשיב כרשלנות. אין ביתר הנסיבות שצוינו כדי להוות, לדעתי, סיבה מספקת להארכת המועד המבוקשת".
הערר נדחה.
הערותינו על תוצאת הפסק
ציון הועדה כי "חלף זמן רב מאוד" עד הגשת הבקשה לתיקון השומה, הינו קיצוני שכן לא מדובר על איחור של עשרות שנים כי אם בסה"כ שלוש שנים לאחר חלוף המועד החוקי הרגיל.
כמו כן, במקרה קיצוני שכזה בו נתגלה שהיה לנישום פטור ממס, אלא שלא ידעו על כך בזמן אמת – לא ראוי שהמדינה תצא נשכרת מטעותו של נישום שכזה.
מעבר לכך ראוי וחשוב לציין כי זה לא מכבר ניתנה הכרעה בוועדת ערר אחרת בעניינו של מר אפי חוגי, במקרה דומה מאוד (וראו מבזק 861 מיום 31.12.2020):
חוגי רכש דירה בשנת 2011 ושילם מס רכישה כחוק. בשנת 2018 לאחר שהוחמר מצבו ואושפז, נודע לו מקריאה בחוברת של ביטוח לאומי כי לפי המצב הרפואי שלו ואחוזי הנכות שהיו לו בזמן רכישת הדירה היה זכאי להקלה משמעותית במס הרכישה, כנכה.
אי לכך הגיש בקשה לתיקון השומה שלו. הכרעת הרוב בוועדה הייתה חד וחלק: חוגי הוא "האזרח המסכן", אי ידיעתו על זכאותו להקלה במס הרכישה ותום ליבו, הינם סיבה מספקת לעניין החלת הארכת המועד לפי סעיף 107, ובעקבותיה, פתיחת השומה וקבלת הערעור !!
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 29369-09-19) קיבל ביום 28/8/2021 את תביעתה של שבה דנינו (להלן: המבוטחת) וקבע כי אי דיווח ואי תשלום אישי על ידה, של דמי הביטוח בעסק המשפחתי, אינו בבחינת
"העלמת דיווח" אלא "בהעדר טעם בדיווח".
נקבע כי התקופה שבה עבדה בעסק המשפחתי תחשב כחלק מתקופת האכשרה לצורך תשלום קצבת אזרח ותיק.
רקע חוקי
תקנה 24 להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח, קובעת שבני זוג שעובדים באותו עסק או מפעל שלא כעובדים, יכולים לחלק הכנסתם ביחס חלוקה של 1/3 או 2/3 או 50% מההכנסה, על פי ההוראות שבתקנה.
יצוין כי לפי לשון התקנה – נדרשת הודעה על בקשת חלוקה, והחלוקה אינה ברירת מחדל.
מאידך על פי נהלי הביטוח הלאומי (להלן: ב"ל) מיום 30/7/2012 בעניין קביעת יחס חלוקה בדיעבד לבני זוג עצמאים (ההודעה מפורסמת באתר ב"ל) ניתן לבצע חלוקה עד שנתיים שקדמו לשנה שבה נעשתה הבקשה – בדיעבד, לצורך השלמת תקופת אכשרה מינימלית של אישה לקצבת זקנה, על פי הצהרות בלבד.
יתרה מכך, לגבי אישה – תאושר חלוקת הכנסה גם שנים נוספות אחורנית אם הללו נדרשות לה לצורך צבירת תקופת אכשרה מינימלית לגמלת זקנה, בכפוף להמצאת העתקי דוחות או תקצירי שומות שבהם דווחה בת הזוג כ"אישה עוזרת", תצהירים שונים וראיות אובייקטיביות.
חלופות עיקריות בקביעת תקופת האכשרה לקצבת אזרח ותיק (זקנה)
60 חודשים בין שהם רצופים ובין שאינם רצופים, בהם היה מבוטח בתוך 10 השנים האחרונות שקדמו לגיל המזכה בקצבת אזרח ותיק. או
144 חודשי ביטוח, גם אם אינם רצופים.
תמצית עובדות
המבוטחת ילידת שנת 1951.
לבעלה של המבוטחת היה מפעל לייצור נעליים בשנים 1996-1981.
הבעל היה רשום כעובד עצמאי בב"ל ושילם דמי ביטוח כחוק על כל הכנסת העסק. האישה לא הייתה רשומה כלל, ולא דווחה בעסק של הבעל.
בשנת 2013 (בגיל 62) הגישה תביעה לקצבת אזרח ותיק ונדחתה בהיעדר תקופת אכשרה.
בשנת 2018 הגישה תביעה בשנית ונדחתה שוב, מאותה הנמקה.
בהודעה של הב"ל נרשם במפורש שאם יש ברשות המבוטחת אישורים המעידים על תקופות עבודה נוספות, יש לשלוח אותם לצורך בדיקה מחודשת של הזכאות.
כעקרת בית שלא צברה תקופת אכשרה מספיקה – רשום בהודעה של הביטוח הלאומי שהיא תקבל את הקצבה בגיל 70 (גיל הזכאות).
תמצית טיעוני המבוטחת
המבוטחת טענה כי בשנים הנדונות עבדה באופן מלא בעסק המשפחתי, ולכן יש לראות בתקופה זו כחלק מתקופת האכשרה.
(טענות נטענו, עדויות נשמעו וביה"ד השתכנע באמיתות הטענות. לא נרחיב בעניין זה כאן).
הבעל היה רשום בביטוח הלאומי בתור עצמאי ושילם דמי ביטוח כדין. על פי דברי רו"ח שלהם – לא ניתן היה לרשום את בן הזוג השני בחלוקת ההכנסות באותן השנים.
לא נגרם לביטוח הלאומי כל חסרון כיס במצב שהיה בפועל, מול מצב בו הייתה מדווחת בנפרד על 1/3 והבעל על 2/3 על פי תקנה 24 לתקנות.
המבוטחת נסמכת על פס"ד דורון חנה בו נקבע כי למרות שדווחה כעקרת בית הוכרה כמי שעבדה בעסק המשותף עם הבעל.
תמצית טיעוני הביטוח הלאומי
דין התביעה להידחות מחמת התיישנות (חזרה על תביעה מ-2013, שנדחתה).
המבוטחת לא צברה תקופת אכשרה: לא הוכח כי עבדה בעסק, לא דווח עליה לביטוח הלאומי ולא שולמו עבורה דמי ביטוח. הנטל מוטל עליה להוכיח את תקופת עבודתה.
טענה כי כך נעשה תחת יעוץ מרו"ח, אינה מקימה זכאות לגמלה.
בקשת מבוטחת לשינוי מעמד 22 שנה לאחר סיום עבודתה ו- 37 שנים מתחילת עבודתה – הינה שיהוי ניכר, ודינה להידחות.
דיווח למס הכנסה (כ"בן זוג עוזר") אינו פוטר מדיווח לביטוח הלאומי.
דיון והחלטה
עפ"י העדויות אכן עבדה בעסק, ואין מדובר ב"עזרה משפחתית".
אין מחלוקת כי לא דווח על המבוטחת לביטוח הלאומי ולא שולמו בעדה דמי ביטוח.
בפס"ד יצהר בביה"ד הארצי נכתב לגבי הגדרת סטטוס וקביעות מעמד של מבוטח: "צריכות להיעשות על-פי המצב העובדתי לאשורו כמוכח למוסד, לאור תכליתו של חוק הביטוח הלאומי, ולא על-פי הגדרת מונחים אלה בפקודת מס הכנסה ככל שהם מופיעים בה".
בפס"ד דורון חנה בביה"ד הארצי, נבחן מקרה דומה לענייננו. האישה דווחה כעקרת בית אף שעבדה בפועל, וביה"ד הכיר בתקופת עבודה כתקופת אכשרה.
לדעת ביה"ד, אין לאי הדיווח כל נפקות משפטית, לאור תקנה 24 ומשמדובר בבני זוג העובדים בעסק משותף "אין מדובר בהעלמת דיווח אלא בהעדר טעם בדיווח".
לדעת ביה"ד תקנה 24(ג) קובעת כי כברירת המחדל עת לא הוגשה כל הצהרה על חלוקת הכנסות, מבוצעת בכל זאת החלוקה 1/3 לאישה 2/3 לבעל. מכאן שאין כל בעיה בעניין הרטרואקטיביות שבעניין, לטעמו. (מ- 1/21 שונתה התקנה במקצת).
לו נעשתה מלכתחילה חלוקת הכנסה, התוצאה הייתה תשלום דמי ביטוח מופחתים, שכן כ"א מבני הזוג היה נהנה ממדרגה מופחתת נפרדת, וסך דמי הביטוח שהיו משולמים היו נמוכים יותר מאלו ששילם הבעל לבדו, בפועל.
"לא הוכח כי אירע במהלך השנים אירוע ביטוחי כלשהו לבעלה של התובעת ולכן, קיבל גמלה גבוהה יותר מאשר אילו היה מדווח על חלק מההכנסות (שהיו מיוחסות לו). אם כבר, אך גם זה לא הוכח, כי יתכן שהתובעת לא קיבלה גמלה או קיבלה גמלה מופחתת במהלך השנים (דמי לידה מופחתים) בשל אי הדיווח עליה כעצמאית".
"המבוטחת גילתה את המחדל רק כאשר הגישה תביעה לגמלת זקנה. הזכות התגבשה באותו מועד".
לעניין השיהוי (הגשת תביעה חוזרת ב- 2018 אף שנדחתה תביעה ראשונה ב- 2013) קובע ביה"ד כי לשון מכתב הדחייה של הביטוח הלאומי השאיר לה פתח לתבוע שוב בעתיד…
סוף דבר, התביעה התקבלה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
