מבזק מס מספר 895 - 14.10.2021

"טרם יבש הדיו" על פס"ד בית חוסן (ראו מבזק מס 853 מיום 5.11.2020) ובניגוד לו, ביום 26 בספטמבר 2021 התקבל פס"ד בעניין מאיר סיידה (38294-02-19), באותו עניין: שאלת חבותו במס של בעל המניות "הנותר" בחברה בה בעל המניות "היוצא" מכר את מניותיו לחברה בהליך של "רכישה עצמית".

העובדות בקצרה:

המערער ואחיו הקימו בשנות ה- 80 עסק לגידול וייצור שתילים, שבסופו של דבר עבר להתנהל במסגרת חברת בת של חברת השתיל ניהול והחזקות בע"מ (להלן – "החברה"), שהוחזקה 50/50 בידי שני האחים. בשנת 2015, בעקבות סכסוכים וויכוחים בין האחים, הם החליטו להיפרד, ואחיו של המערער מכר את מניותיו בחברה לחברה, בדרך של רכישה עצמית, בתמורה לסך של 13.5 מיליון ₪. מעדות המערער הובהר, כי מבנה העסקה נבחר ע"י האחים בהחלטה משותפת, וכי למערער לא הייתה אפשרות לעמוד בסכום התמורה שדרש האח בתמורה למניותיו.

פקיד השומה קבע, בהסתמך על הלכת ברנובסקי (ע"א 3637/14, עמ"ה 21268-06-11) (ראו מבזק 530 מיום 23.1.2014), פס"ד בר ניר תמר (ע"מ 1100-06) וחוזר מס הכנסה 2/2018 בנושא רכישה עצמית של מניות (ראו מבזק 831 מיום 27.5.2020), כי במהותה, מדובר בעסקה בשלבים, לפיהם רכש המערער את מלוא מניות האח בתמורה לסך של 13.5 מיליון ₪, תוך שימוש בכספי החברה המהווה חלוקת דיבידנד מהחברה אליו (הגישה השנייה לפי חוזר 2/2018), ולאחריה העביר את המניות הנרכשות לחברה (כנגד הדיבידנד באותו הסכום).

נציין לעניין זה, כי הגישה השנייה לפי חוזר 2/2018 הינה הגישה ה"יקרה" יותר לבעל מניות נותר, שהוא יחיד.

תמהנו אם היה פקיד השומה מתעקש לנקוט בגישה זו לו היה בעל המניות הנותר היה דווקא חברה …, מקרה בו לא היה משתלם כל מס בגין ה"דיבידנד".

מנגד טען המערער כי ברכישת המניות ע"י החברה מאחיו, לא נוצר אירוע מס בידיו ולחילופין טען, כי לכל היותר יש לקבוע כדיבידנד בידיו רק מחצית מסכום תמורת הרכישה (לפי הגישה הראשונה בחוזר 2/2018).

ביהמ"ש פורס את היריעה בפסק הדין על כל היבטיה של סוגיית הרכישה העצמית, החל מדיני החברות, מהות העסקה, הפסיקה, והחוזרים שיצאו וקובע מספר קביעות:

1. ביהמ"ש עושה הבחנה בין מאפייני המס של בעל המניות הנותר, לגביו רלבנטית חבות המס על דיבידנד בלבד, בשונה מבעל המניות המוכר, לגביו ייבחנו מאפייני המס של חלוקת דיבידנד ורווח הון, לפי העניין.

2. לשם יישום המודל הדו שלבי, ובהתייחס לכך שפקודת מס הכנסה אינה מגבילה הכנסה מדיבידנד רק לזה המחולק ע"פ חוק החברות, יש לפרש דיבידנד ככל חלוקה מהחברה לבעלי מניותיה, בפרשנות מרחיבה, לרבות דיבידנד בעין, ולא רק דיבידנד המחולק על פי חוק החברות.

3. בהתאם למהותה הכלכלית של העסקה, ועל פי מבחן משולב של 3 פרמטרים, רכש המערער את זכויות אחיו בחברה באמצעות דיבידנד שקיבל מהחברה: א. השתמש בכספי החברה למימון הרכישה ב. הפיק יתרון כלכלי מהרכישה (הוקנו לו זכויות נוספות בחברה). ג. העדר כל טעם עסקי או יתרון כלכלי לחברה ברכישת המניות.

ביהמ"ש קובע את מהות העסקה ברכישת עצמית של מניות, בהיבטי המיסוי של בעל/י המניות הנותר/ים: "לסיכום, מבחינת המהות הכלכלית רכש המערער את מניותיו של אחיו בחברה, באמצעות דיבידנד שקיבל מהחברה, ועל כן יש לחייבו על קבלת הדיבידנד".

ואולם בעניין הכימות, מתייחס ביהמ"ש ל-2 הגישות שהוצגו בחוזר 2/2018:

בגישה הראשונה: תחילה חולק דיבידנד לכל בעלי המניות פרו ראטה. לאחר מכן, בעל המניות הנותר רכש את מניות המוכר בתמורה לדיבידנד (ברוטו) שקיבל. כלומר – מיסוי הדיבידנד שקיבל בעל המניות הנותר, רק לפי חלקו היחסי בחברה, לפני הרכישה העצמית (בענייננו – 50%).

בגישה השנייה: תחילה רכש בעל המניות הנותר את מניות בעל המניות המוכר בכל סכום העסקה, ומימן רכישה זו מדיבידנד שקיבל מהחברה לאחר רכישת המניות. מכאן כי בעל המניות הנותר, יחויב במס על מלא סכום העסקה (100%), כדיבידנד.

מנקודת מבטו של בעל מניות נותר, שהוא יחיד, עדיפה הגישה הראשונה, שכן הוא מחויב רק על חלקו היחסי בסכום שנקבע כסכום הרכישה העצמית ולא על סכום העסקה כולה (יצוין כי בהתאם לחוזר, הסכום בו חויב יותר לו כעלות במכירת מניותיו) (לעניין ניתוח העדיפות בין הגישות, ראו מבזק מס 831 מיום 27.5.2020).

בענייננו, קובע ביהמ"ש, בשונה מעמדת פקיד השומה, כי עמדתו החלופית של המערער, קרי: הגישה הראשונה, היא המתאימה: "לטעמי אין סיבה לבכר את הגישה השנייה על פני הראשונה. לא זו אף זו, כדי להימנע מכפל מס בעקבות תשלום מס על אותם העודפים, הן במסגרת רווח ההון המחושב בידי האח, הן במסגרת דיבידנד שבו מחויב המערער, ראוי לטעמי לאמץ את הגישה הראשונה…"

לטעמנו, באין בגישה אחת משום "אמת צרופה" לעומת האחרת, יש לאפשר לנישום לבחור את הגישה התואמת את זכותו לתכנן את המס על פי העדפותיו. יחד עם זאת, טוב יעשה הנישום אם יתכנן את העסקה בדרך שתיתן חיזוק לאותה גישה מבין השתיים, אותה הוא מעדיף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

לאחרונה פרסם ארגון עיתונאי קטן (- UCIJ להלן: "הארגון") כ- 12 מיליון קבצים שדלפו מ- 14 משרדי נותני שירותים בתחום הנאמנויות, עבור קהל יעד אשר מחזיק בהון באמצעות שימוש מבנים בינלאומיים הכוללים שימוש בחברות ונאמנויות המצויות במקלטי מס (אוף-שור). מדובר במסמכים פנימיים השופכים אור על אופן פעילות של תעשייה שלמה בעלת אופי דיסקרטי, ובין השמות המוכרים מכל רחבי תבל ניתן גם למצוא כ- 565 ישראליים שהינם המוטבים הסופיים (Ultimate Beneficial Owner) של אותם מבנים בינלאומיים.

שימוש במקלטי מס הינה פרקטיקה ידועה זה שנים, אך בשנים האחרונות השימוש בהם נעשה קשה בשל שלל פעולות וכללים שננקטו על ידי ארגונים בינלאומיים שבראשם עומדים ה-OECD, האיחוד האירופי וארה"ב. דוגמה לפעולות אלו הינם חילופי המידע האוטומטיים (FATCA ו-CRS) ורשימת "המדינות השחורות" איתן אסור או קשה עד מאוד לנהל עסקים. יצוין שאין זו הפעם הראשונה שמסמכים כאלו דולפים לציבור הרחב (למשל מסמכי פנמה) ומטרת החשיפות הינה להגביר את עוצמת המאבק העולמי במקלטי המס (ראה מבזקנו מס' 656).

השימוש במקלטי מס ומבני מס מורכבים אינו פסול בפני עצמו, כל עוד כל מדווחים לרשויות בישראל ובעולם לפי הוראות כל דין. ישנן מספר סיבות לאחזקת מבנה אחזקות במקלטי המס מעבר לרצון להפחית מיסים, כגון אי חובת חשיפת בעלי מניות או הצורך לבצע עסקים במדינות שאינן מאפשרות קיום עסקים עם ישראלים. ישנם מקרים בהם נכנסים לעסקה בעלת מבנה קיים (או למשל בירושה) ובה המבנה הבינלאומי כולל שימוש במקלטי המס. שינוי במבנה היסטורי כזה עלול לגרור תשלומי מס כבדים ולכן הבחירה להמשיך ולנהל עסקים במבנה הישן הכולל שימוש במקלטי מס אינו פסול, כל עוד עומדים בהוראות הדיווח.

בנוסף, השימוש במקלטי מס נעשה פחות יעיל בשל הכוונה של יותר מ-130 מדינות להחיל מס מינימלי בעולם בשיעור של 15% על חברות רב לאומיות בארצות פעילותיהם, ללא תלות במדינת התאגדותם.  על כך נפרסם מבזק נפרד בקרוב.

גם במסמכים שפורסמו על ידי הארגון ניתן להניח שרוב היחידים המופיעים במסכים מדווחים כדין על אחזקותיהם. בהקשר הזה כזכור מה-"דליפות" הקודמות, לא ידוע על מבצע אכיפה מאסיבי של רשות המיסים בעקבות המידע הפרטני שפורסם אשר הוביל לכתבי אישום רבים אם בכלל.

מטרת הפרסום הינו בעיקר ליצור הד תקשורתי ולהביא לדיון ציבורי את הלגיטימיות של שימוש במקלטי מס. מה שניתן וצריך ללמוד מהפרשה הינו החשיבות המרבית בגילוי נאות בעידן בו מידע רב יכול לעבור בנקל ולהתפרסם ברבים בלחיצת כפתור.

ישנן נאמנויות שגם כיום טרם הוסדרו אל מול רשויות המס מסיבות כאלה ואחרות וכידוע נוהל גילוי מרצון הסתיים זה מכבר בסוף שנת 2019 (ראה מבזקנו מס' 802).

למשרדנו ניסיון רב בטיפול והסדרת נאמנויות, אנו ממליצים לכל מי שהנושא רלבנטי לגביו לפנות למשרדנו כדי להתכונן להסדרת הנאמנויות בהקדם המרבי.

בכוונת רשות המיסים לפרסם נוהל גילוי מרצון קבוע, כפי שקיים במספר מדינות, אך מועד הפרסום הצפוי אינו ידוע ואנו ממליצים ביתר שאת לא להמתין עד לפרסום.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד דני פינק, ממשרדנו.

ביום 5.10.2021 ניתן פס"ד בביה"ד הארצי לעבודה בעניין נחושתן ואחרים (עב"ל 61198-02-20), אשר דחה את ערעורי המערערים, וקיבל את עמדת הביטוח הלאומי, כך שכל הכנסתה החייבת של כל חברה משפחתית, תחשב כמחולקת כדיבידנד לכל אחד מבעלי מניותיה, כל אחד לפי חלקו, ותחויב בידי כל אחד מהם בדמי ביטוח כהכנסות פסיביות. כל זאת בלא כל בחינה או אבחנה מהו מקור ההכנסה החייבת בחברה המשפחתית – האם מעסק או ממשלח יד (שלו הופקו במישרין בידי היחידים – היו חייבים בדמי ביטוח בגינם) או שמא רווחי הון, ריבית או דיבידנד מני"ע אחר או שכר דירה (אשר לו הופקו במישרין בידי בעלי המניות – היו פטורים כליל מדמי ביטוח בגינם).

נזכיר בקצה המזלג את ההשתלשלות החוקית, וההסכמות עם הביטוח הלאומי (ראו הסוגיה בהרחבה במבזק 816 מיום 30.1.2020).

עד 2007 הכנסות מדיבידנד, מריבית וכד' היו חייבות בדמי ביטוח כהכנסות פסיביות, ככל שהתקיימו תנאים מסוימים.

מנגד, הביטוח הלאומי נתקל בקשיים לגבות דמי ביטוח בגין רווחיהן של חברות משפחתית ובית, שכן אף שלצורכי מס הכנסה הן שוקפו מידי שנה, הרי לא תמיד הייתה הכרזת דיבידנד מסודרת ודיווח לביטוח הלאומי בשל כך. פסקי דין שונים אישרו את הסיטואציה שהטלת דמי ביטוח תוכל לחול אך ורק בעת חלוקת ההכנסה החייבת בפועל, דבר שבביטוח הלאומי התקשו לאתר.

בשל כך נולד הצורך בביטוח הלאומי לשים קץ לתופעה. הוחלט לקבוע בחקיקה כי יראו את ההכנסה החייבת של חברת בית וחברה משפחתית כמחולקת בסוף כל שנה, וזאת מבלי צורך להמתין לחלוקה/הכרזת דיבידנד מהן, באופן פורמלי. ואכן נקבע בתיקון כי, יראו את ההכנסות של חברה משפחתית ובית כמחולקות שנה בשנה לבעלי מניותיהן. לא הייתה מחלוקת שזו הייתה כוונת הרשויות, שגם נאמרה בעל פה בלשכת רואי חשבון כבר בשנת 2008, אלא שהחיקוק בפועל (תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי משנת 2008) נקט בלשון "פתוחה" מדי, ומכאן מקור הצרה, שתתואר להלן.

במקביל ובמסגרת תיקון 103 נעשה גם שינוי דרמתי בבסיס ההכנסות החייבות בדמי ביטוח:

אל רווחי ההון למיניהם הפטורים מתשלום דמי ביטוח, נוספו גם כל ההכנסות מריבית ומדיבידנד (שנקבע לגביהן שיעור מס מוגבל) – וכל הללו נקבעו כפטורות מדמי ביטוח.  כאשר לגבי דיבידנד נקבע: למעט הכנסות חייבות שנתיות מחברה משפחתית ובית.

האם זו תקלה חקיקתית ? לדעתנו – כן !!

נוצר מצב בו הכנסה מרווח הון למשל, לו הופקה ע"י יחיד – פטורה מדמי ביטוח, ואילו הופקה אותה הכנסה בידי חברה משפחתית, יחויב היחיד בעל המניות על כולה, בדמי ביטוח. מאידך, הכנסות מעסק וממשלח יד בחברה המשפחתית, מחויבות גם הן בידי בעלי המניות כהכנסה פסיבית, ללא זכויות לגמלאות, כגון פגיעה בעבודה.

רק בשנת 2013 החל הביטוח הלאומי לחייב את החברות המשפחתיות בדמי ביטוח לפי החוק החדש, רטרואקטיבית משנת 2008.

אבסורד זה, כולל עניין השיהוי, נדון בין לשכת רו"ח לבין רשויות הביטוח הלאומי, ואכן בשנת 2014 הוסכם בביטוח הלאומי כי כל הכנסותיהן החייבות של חברות משפחתיות, שלו היו מופקות ישירות ע"י היחידים, הם היו פטורים בגינן מדמי ביטוח – לא תחול חבות בדמי ביטוח גם במצב הקיים, בו הופקו ע"י החברה המשפחתית. זאת, משנת 2014 ואילך בלבד.

ויכוח כאמור בין הצדדים לגבי המצב לשנים שעד 2013 בבית הדין האזורי לעבודה, הביא לבסוף לחרטת הביטוח הלאומי מהסכמתו זו, והוא הודיע לבית הדין כי הוא חוזר בו מההסכמות החל משנת 2018, ויחייב הכנסות אלו בדמי ביטוח.

 הסוגיה נדונה בביה"ד האזורי,  והביטוח הלאומי זכה. (ראה מבזק 816).

הוגש ערעור לביה"ד הארצי, וכאמור בפתיח מבזק זה, ביום 5.10.2021 הערעור נדחה, והסוגיה הכאובה באה לסיומה על הצד הלא טוב, ולא צודק.

בשורה האחרונה, כל עוד לא ישונה הסטטוס, וכעולה מהלכת נחושתן – כל ההכנסות החייבות, בחברות משפחתיות, חייבות מדי שנה בדמי ביטוח בידי כלל בעלי מניותיהן כהכנסות פסיביות, על כל המשמעויות שבכך: שיעורי דמי הביטוח, פטורים מסוימים, תקרות החיוב ואפס היבט ביטוחי (ולא עוד אלא שהכנסות פסיביות אלו עלולות לפגוע ואף לשלול גמלאות אחרות הקשורות למבחני הכנסות פסיביות).

מזור לבעייתיות חוקית שיפוטית זו יכול שיבוא אם וככל שבג"צ יפסול את הפסק (או יותר הגיוני – יפסול את החיקוק הלא סביר), או שיבוצע תיקון חקיקה מסודר, שיסדיר ויחזיר את המצב למקומו הנכון והראוי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.