מבזק מס מספר 88 - 4.11.2004

בימים אלו פורסמו על ידי רשות המיסים הנחיות מפורטות בדבר עריכת דיווח ממוכן על הקצאת ניירות ערך לעובדים – טופס 146 וטופס 156.

על פי ההנחיות עולה כי הדיווח לגבי הקצאות שבוצעו בשנת 2003 ייעשה, לאחר מתן מספר ארכות שניתנו במהלך השנה, עד ליום 31.12.2004, ולגבי הקצאות שבוצעו בשנת 2004 – עד ליום 31.3.2005. ככלל את הדיווח בטופס 146 יש לבצע, החל משנת 2005, מידי רבעון, כך שהקצאות שבוצעו במהלך הרבעון ידווחו תוך 30 יום מסיומו. את הדיווח השנתי (טופס 156) יש לבצע עד ליום 31 במרץ של השנה העוקבת.

את הדיווחים כאמור יש להגיש באופן ממוכן בלבד, על פי ההנחיות שפרסמה הנציבות.

לסיוע וליווי בהגשת הדיווחים ניתן לפנות לעו"ד, רו"ח אלה בניטה ממשרדנו.

בפס"ד פי גלילות, עמ"ה 1009/99, בחלק הדן בהכללת דמי החכירה כנכס קבוע לעניין חוק התיאומים, קובעת השופטת המלומדת ברכה אופיר תום כי אי רישום תשלומי דמי החכירה במאזן, איננו רלוונטי לבחינה האם הינם "נכס קבוע" לצורך חוק התאומים אם לאו. על פי עמדת בית המשפט שאלת סווג החכירה תוכרע על פי הוראות הפקודה ולא על פי כללי החשבונאות הפיננסית.
לקביעת השופטת חשיבות רבה בהקשר להתאמת ערכם של מקרקעי קבלן לשוויים ההוגן בשוק זאת בעיקר בהקשר ובניגוד לעמדת נציבות מס הכנסה כפי שמצאה את ביטויה בחוזר 4/4004 (ראה מבזק מס מספר 56 מיום 10.2.2004) לפיה הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות, אשר הוונו למלאי עבודות בביצוע שבידי קבלן, לא יותרו בניכוי בכל מקרה בעת בחינת הכלל החשבונאי "עלות או שוק הנמוך שבהם".
פרשנותנו זו הינה לאור טענת רשויות המס בחוזר זה לפיה תתאפשר התאמה בין עלות מלאי המקרקעין לבין שוויים ההוגן בשוק ברישומים החשבונאיים, שבד"כ אינם כוללים היווני 18(ד).
מן הפסיקה דלעיל עולה כי הרישום החשבונאי איננו דווקא הפרמטר לבחינה, אלא העלות כפי שנקבעה לצרכי מס
לאור פסקי דין שניתנו בעבר בהם הותרה ירידת ערכו של מלאי אל מתחת לעלותו גם לצרכי מס (ראה פס"ד רמט, פס"ד די .אנד. די זרעים ועוד) הרי ששילובם עם פס"ד פי גלילות תאפשר פרשנות לפיה בהתאמת עלות הבניה למחיר השוק בעת ירידת ערך, יש לקחת בחשבון גם עלויות שהוונו למלאי מקרקעין בבניה כמצוות סעיף 18(ד) לפקודה.

לאחרונה גילתה נציבות מס הכנסה את עמדתה החדשה, כי בניגוד לעמדתה המוצהרת בעבר (המופיעה בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה – החבק), הכנסה משבח מקרקעין לא תיחשב כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה.

בכך קיבלה נציבות מס הכנסה את פסיקת בית המשפט המחוזי בעמ"ה 6/97 בעניין ניר יוסף, שם נקבע כי אין להחיל את הוראות החישוב המאוחד על שבח מקרקעין, שכן איננו הכנסה לעניין זה אלא לעניין שיעורי המס וזיכויים בלבד – כאמור בסעיף 48ב' לחוק מיסוי מקרקעין.

נציין כי עמדה זו מנוגדת להוראות החבק – בו נאמר הן בהגדרת "הכנסה" בפרשנות לסעיף 1 לפקודה כי זו כוללת גם שבח מקרקעין, והן בסעיף 64א' לפקודה בעניין חברה משפחתית בו נאמר במפורש כי גם הכנסה משבח מקרקעין תיוחס לנישום המייצג ותצטרף להכנסתו החייבת.

נציין כי בדרך זו תוקפים כיום פקידי השומה "תכנוני מס" בהם חברה המתעתדת למכור נכס מקרקעין "ותיק" שבמכירתו יחולו שיעורי מס מופחתים, מבקשת להיחשב משפחתית (או חברת נכס בית) בשנת המכירה, כך ששיעורי המס המופחתים "יגיעו" עד ליחיד.

לגישת נציבות מס הכנסה כיום, כפי שנתקלנו בה במספר פקידי שומה, שבח המקרקעין יחויב וישום בתיק החברה בלבד, בעוד שחלוקת הרווח נטו לנישום המייצג, מהווה דיבידנד (החייב במס בשיעור 25%) לכל דבר.

סוגיה מעניינת אשר עולה מקבלת עמדת הנציבות האמורה הינה מהו שיעור המס אשר יחול במכירת נכס מקרקעין בידי שותפות של יחידים (לצורך העניין נניח שאיננה שותפות רשומה), המוגדרת כזכור כחבר בני אדם (ראה פסק הדין בעניין יורשי המנוח גורקביץ'), ולפיכך, בהעדר תחולה בעניין שבח מקרקעין לסעיף 63 לפקודה, יחולו שיעורי המס החלים על חבר בני אדם – קרי בהתאם לסעיף 126 או 91(ג) לפקודה (לאחר הרפורמה) 35% או 25% בהתאמה.

"חלוקת" רווחי השותפות, שמקורם בשבח המקרקעין, לשותפים בה, לא תהיה חייבת לכאורה בכל מס נוסף!