מבזק מס מספר 861 - 31.12.2020

ביום 24.11.2020 התקבל בביהמ"ש המחוזי פס"ד בעניין מר שישא (ע"מ 19192-10-18) (להלן המערער). בערעור נקבע כי שירותים לתיירים, שברגיל הם נלווים לבית מלון, הרי משניתנו באופן עצמאי חיצונית למלון – יחויבו במע"מ בשיעור מלא.

המערער עוסק במתן שירותי כביסה, סידור החדר ואספקת מזון ושתיה לתיירים, בעלי משפחות מהמגזר החרדי, המגיעים לישראל מחו"ל ומתארחים בדירות אותן הם שוכרים באופן עצמאי.

המערער מפרסם את עצמו בארץ ובחו"ל באופן עצמאי ונראה כי השירותים שהוא נותן, ניתנים במנותק וללא תלות במשכיר הדירות או בשרותי הלינה (הוא לא פועל מטעם המשכיר). התשלום למערער משולם ישירות ע"י התייר.

המערער טען כי על ההכנסות חל מע"מ בשיעור אפס, לפי סעיף 30(א)(8)(א) לחוק מע"מ, כשירותים הניתנים לתייר אגב לינה, אף אם הם ניתנים ע"י צד ג' ולא ע"י בית המלון.

מנהל מע"מ טען ראשית, כי הדירות הללו, אינן כלל בגדר מלון, משלא נרשמו בעלי הדירות כ"עוסק מורשה" במע"מ. שנית טען, כי בכל אופן על שרותי המערער יחול מע"מ מלא, משלא נתנו השירותים ע"י המלון, אלא חיצונית לו.

בסוגיה הראשונה קובע ביהמ"ש כי דירה שמתאימה ללינה של 5 אנשים לפחות, בהתאם לגודלה (וכמובן, משמשת לאירוח בו מלינים בדר"כ בתמורה), עונה להגדרת "בית מלון", שבסעיף 1 לחוק מע"מ. כלומר, התנאי הפיזי, הוא התנאי הנדרש. בענייננו, עובדתית- כך נראה, הטענה לא הופרכה, וכך נפסק.

טענת מנהל מע"מ לפיה נדרש תנאי נוסף והוא שבעל הדירה יהיה רשום במע"מ כעוסק מורשה, נדחתה, משאין לה כל ביסוס. הדבר אף משתמע מהוראת פרשנות 2/97, ולכל היותר בעל "מלון" כאמור, שלא נרשם כעוסק מורשה, עובר על חוק מע"מ, אך אין בכך לשלול את מעמד הנכס, כמלון.

(לעניין חבויות מע"מ ורישום במע"מ של בעלי צימרים ודירות המושכרים לז"ק, לרבות האפשרות להירשם כעוסק פטור, ראו גם מבזק מס' 734 מיום 24.5.2018).

בסוגיה השנייה – נדונו סוגי השירותים וזהות נותן השירותים הנלווים לבית מלון:

תקנה 12ב לתקנות מע"מ קובעת: " אלה יהיו השירותים הנוספים לעניין סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, ובלבד שניתנו לתייר בבית המלון שבו הוא לן מאת בית המלון…" (השירותים כוללים: אספקת מזון ומשקאות, שימוש בבריכה, שירותי כביסה וכו').

(ביהמ"ש מציין כי אמנם לא נכללו שירותי סידור החדר וניקיון, בתקנה, כיוון שהמחוקק הניח שהם חלק משירותי הלינה, אך לא ניתנת לעובדה זו חשיבות בפסק).

בסוגיה זו קובע ביהמ"ש נחרצות כי נדרש שהשירות יינתן ע"י בית המלון, לרבות ע"י צד ג' מטעם המלון, ובלבד שהחיוב המפורט והתשלום ישולם לבית המלון!

קביעה זו תואמת את מגמת המחוקק לצמצם את תחולת סעיף 30(א)(8) לשירותים הניתנים ע"י בית המלון, אגב לינה של התייר בו. וכך, כידוע, תייר הסועד במסעדה הסמוכה לבית המלון, יחויב במע"מ מלא, וביהמ"ש מחדד שכך גם יהיה, אם יזמין מאותה מסעדה ויאכל את הארוחה בבית המלון. לעומת זאת אם יאכל במסעדה של בית המלון, יחויב במע"מ אפס.

תייר המקבל שירותי כביסה ממכבסה הסמוכה לבית המלון יחויב במע"מ מלא ואם יקבל שירותי כביסה מבית המלון, יחויב במע"מ אפס, גם אם בית המלון ישתמש בשירותי המכבסה הסמוכה לכביסת בגדי התייר (כקבלן משנה). במקרה זה בעל המכבסה יחייב במע"מ את בית המלון שמצדו יתקזז על אותו מע"מ – אך מנגד יחייב את התייר במע"מ אפס.

זהות נותן השירותים כמו זהות מקבל השירות, היא הקובעת בעניין הנדון.

הערעור נדחה.

באופן מעשי וכהנחיה לפעולה נדגיש כי לדעתנו התוצאה הייתה שונה, לו פעל המערער כקבלן משנה של בעלי הדירות זה היה מקבל את התשלום מבעלי הדירות ולא ישירות מהתיירים. אמנם בתוואי זה היה מחייב את בעלי הדירות במע"מ, אולם אלו היו יכולים לקזז מע"מ זה, ככל שירשמו כעוסקים מורשים, ומחייבים את התיירים במע"מ אפס, גם על שירות זה.

פעולה באופן זה היא אינטרס זהה לשלושת הגורמים – נותן השרות, בעל ה"מלון", והתייר. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מעשה שהיה כך היה, בערך. (מבוסס על אירועים אמיתיים, השמות והנסיבות שונו לצורך המבזק).

ז'ק כהן, יהודי אמיד ותושב אחת ממדינות אירופה, יצר נאמנות זרה עבור בני משפחתו המורחבת, נהנים תושבי חוץ. ז'ק, רופא בעברו ופילנתרופ ידוע, ביקש לכלול את בית החולים בלינסון כנהנה בנאמנות בכדי לתרום לפיתוחו ובכך להעצים את שירותי הרפואה בישראל.

לאחר התייעצות עם יועץ המס שלו בישראל, הבין ז'ק שלא קיימת מניעה כלשהי ברישום ביה"ח בישראל כנהנה, מאחר והמחוקק, ברצונו לעודד מתן תרומות למוסדות ציבור מסוג זה, קבע כי "נהנה לצורכי ציבור" בנאמנות תושבי חוץ או בנאמנות נהנה תושב ישראל לא יפגע בסיווגה של נאמנות כאמור כנאמנות זרה (בעניינינו, נאמנות תושבי חוץ). ז'ק היה כמובן מרוצה מהבשורה ואף החמיא ליועץ המס על התשובה המקצועית ומשביעת הרצון.

יום בהיר אחד (שלאחר מכן יתברר כמעונן חלקית) החליט ז'ק לעלות לישראל, בין היתר, בכדי להתרשם מפיתוחו של בית החולים ולבחון אם יש צורך להמליץ לנאמן על הגדלת סכומי התרומות מהנאמנות.

כשהגיע לישראל שאל ז'ק את יועץ המס עטור השבחים מהסיבוב הקודם, אם עלייתו עלולה ליצור בעיות עם הנאמנות. "אל דאגה" אמר לו היועץ במבט זחוח, "מאחר וכל בני משפחתך נשארו בחו"ל, הנאמנות אמורה להיות נאמנות נהנה תושב חוץ, ותמשיך להיות פטורה ממס".

אולם לאחר בירור נוסף שערך היועץ, הוא חזר לז'ק עם ארשת של עצבות על פניו ודיווח לו שהנאמנות לא תיחשב ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" כי בסוג כזה של נאמנות, בית החולים נחשב כנהנה ישראלי לכל דבר ועניין ולכן שולל ממנה את הסיווג הנכסף.

"אז מה?", שאל ז'ק בכעס, "ממחר הנאמנות צריכה לשלם מסים בישראל?".

לפתע נזכר יועץ המס בהקלות המופלגות שמעניקה מדינת ישראל לעולים חדשים, ושלף מהמותן עם חיוך מהוסס על פניו, כי למיטב זכרונו גם נאמנות שהפכה לנאמנות ישראלית בעקבות עלייתו של היוצר תמשיך להיות פטורה ממס, לפחות למשך 10 שנים.

ז'ק הסכים לבלוע את הצפרדע (רמז למדינה ממנה עלה), אך מאחר שהחל לאבד קצת אמון ביועץ המס, ביקש שיבחן זאת בשנית. ניחשתם נכון, היועץ חזר לז'ק שוב, בחיל ורעדה, ואמר לו שגם נאמנות שהפכה ישראלית בעקבות עליית היוצר, לא תקבל את הפטור אלא אם כל הנהנים הם עולים חדשים או תושבי חוץ, ובית החולים אינו אף אחד מהם. שוב, גם במקרה זה המחוקק לא החריג מוסדות ציבור.

לאחר דין ודברים עם משפחתו, הסכים ז'ק לבלוע גם את הצפרדע הזו, על אף בעיית הכשרות, אך ביקש לדעת מה בכל זאת אפשר לקבל אם תורמים לבית חולים בישראל, לבד מהסיפוק הנפשי.

יועץ המס, אשר החל להרגיש שמשרתו בסכנה, שלף את התשובה החיובית היחידה שהעלה בחכתו – "על תרומות למוסד ציבורי מוכר אפשר לקבל זיכוי של 35% מסכום התרומה, זה כלל ידוע ומוכר לכולם, אך תן לי לוודא".

כצפוי, יועץ המס חזר לז'ק, רכון ראש ומדוכדך, והסביר לו שנאמן בנאמנות, בשונה מכל נישום ישראלי אחר, אינו זכאי לקבל זיכוי בשל תרומות. "זה החוק, וליתר דיוק סעיף 75ו(ו) לפקודה" אמר היועץ, "ואין מה לעשות".

"שוד ושבר" צווח ז'ק, "אם כך, אין ברירה אלא להסיר את ביה"ח מרשימת הנהנים, ויפה שעה אחת קודם".

כך נעשה, הנאמן הסיר את בית החולים מרשימת הנהנים, תוך שהוא מודיע על כך למנהל בית החולים בצירוף התנצלות על ההרעה הצפויה במצבם של החולים.

יועץ המס אגב, מחפש עבודה חדשה.

האמור לעיל – לטיפולה של רשות המסים, בהבהרה הנדרשת, אם תרצה בכך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.

סעיף 107(א) לחוק קובע בפשטות: "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להעתק לבקשה". לכאורה – פשוט, ברור ורחב תחולה.

ואולם רשות המיסים מפרשת את הסעיף בצמצום כך שיחול רק על מועדים טכניים ולא על מועדים מהותיים.

בין השאר הרשות טוענת כי לא ניתן להאריך מועד לפי סעיף 107 ובאמצעותו לפתוח שומה לפי סעיף 85 מעבר לארבע השנים המצוינות בסעיף 85.

עניין זה נדון פעמים רבות בפסיקה לרבות בביהמ"ש העליון, במישרין ובאמרות אגב:

בעניין רייך (ראה מבזק מס 685) – נדחתה בקשת רשות המיסים לדחייה על הסף של בקשת תיקון שומת מס רכישה שהגישו רייך לאחר חלוף תקופת 4 השנים.

הוועדה נסמכה על פס"ד חכמי בביהמ"ש העליון ממנו משתמע כי דווקא ניתן להאריך תקופת פתיחת השומה מעבר ל-4 השנים.

ואולם בחלוף פחות משבועיים נתפרסמה הלכת בר גיורא, ובקביעה קצרה ולא מנומקת קבע ביהמ"ש העליון: "הערעור יידחה ברובו (למעט המפורט בסעיף 2 להלן) וזאת בהינתן ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף 85 לחוק… שאת המועד הקצוב בו לא ניתן להאריך מכוח הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין" (ראה מבזק 686).

ואולם בעקבות פניה חוזרת של רשות המיסים לוועדת הערר בעניין רייך כי תשוב, תחזור בה,  ותדחה על הסף את בקשת תיקון השומה כאמור, וזאת בעקבות הלכת בר גיורא – קבעה ועדת הערר בפס"ד מנומק וחד, דווקא כי כן ניתן להאריך המועד לפי סעיף 107, גם לגבי עניין מהותי כגון פתיחת שומה לאחר חלוף 4 השנים (ראה מבזק 700).

ביום 20.10.2020 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין חוגי שעניינה רכישת דירת מגורים ע"י נכה בשנת 2011, מבלי שהיה מודע להטבת מס הרכישה המגיעה לו כנכה. בשנת 2018 עת נודע לו לדבריו הדבר ביקש תיקון שומת הרכישה, מובן כי חלפו 4 השנים מהשומה המקורית.

לא למותר לציין כי בפס"ד קודם משנת 2019, באותו נושא ואותו עורר, נדחתה פה אחד עמדת מנהל מע"מ כי לא ניתן כלל לפתוח שומה לאחר חלוף 4 השנים המתוארות בסעיף 85 לחוק, גם לא בעזרת מתן ארכה לפי סעיף 107 לחוק.

בפס"ד דנן נאלץ המנהל לבצע "קרב מאסף" בו הוא טוען כי לא נתקיימה "סיבה מספקת" לבקשה ממנהל מסמ"ק למתן ארכה לפי סעיף 107, לפתיחת השומה (שחלפו כאמור יותר מ-4 שנים, להוצאתה).

לא ניכנס לדיון המשפטי עצמו אלא נציג רק עצם עניין ישום סעיף 107 על פתיחת שומה הרבה מעבר לארבע שנים:

השופטת, כותבת הפסק, דחתה את הערר וקבעה לאחר ניתוח ארוך כי טעות בתום לב, אינה מהווה "סיבה מספקת", לקבלת ארכה לבקשת פתיחת ותיקון שומה שהתיישנה. (זוהי כבוד השופטת שבהליך הקודם הובילה וקבעה כי נדחית לחלוטין עמדת מנהל מסמ"ק כי אין מה לדבר על הארכת מועד לפי 107 לפתיחת שומה שהתיישנה).

השופטת קובעת תוך איזכור פסיקה לרוב כי "על מנת שיתקיים מבחן ה"סיבה מספקת", יש צורך ב"דבר-מה" חיצוני-אובייקטיבי נלווה, המצדיק את חוסר הידיעה הסובייקטיבי של הנישום" 

לעומת כבוד השופטת, שני שופטי הרוב קבעו חד משמעית כי בשונה מהאמור למשל בסעיף 87 לחוק בדבר אפשרות להגיש השגה באחור "משום שנעדר מן הארץ או היה חולה או מכל סיבה אחרת… " , הרי משלא טרח המחוקק להגדיר בסעיף 107 מהי "סיבה מספקת" – יש לקבוע כי "טעות בתום לב כבמקרה דנן מן הראוי לראותה כ"סיבה מספקת" לתיקון השומה ובכך לגרום לתשלום מס אמת".

(גם דעת הרוב נסמכת על ציטוטי פסיקה לרוב).

מאוד חשוב להדגיש את הזעם של עמדת הרוב על המשיב (מנהל מסמ"ק), על הצמדותו הנחרצת ובלתי מתפשרת כי לא ניתן להאריך מועדים לפתיחת שומה שנתיישנה – בהסתמך על סעיף 107 לחוק, עד כי נכתב בפסק כך:

"באשר להתנהלותו של המשיב: המשיב סימן לו כמטרה שאין בכוחו של סעיף 107 לחוק להאריך את מגבלת 4 השנים הקבועה בסעיף 85 ולשם כך המטרה מקדשת את כל האמצעים. לשם כך אף ניסה "לסחוט" הלכה מבית המשפט העליון בפרשת בר-גיורא…

ובהמשך: "לא זו אף זו, המשיב מהלך אימים על הוועדה… "

בסיכומו של הפסק נקבע בדעת רוב כי "טעות בתום לב" מהווה "סיבה מספקת" המאפשרת (דורשת?) ממנהל מסמ"ק להאריך המועד ולפתוח שומה אף שחלפו כבר 4 שנים מהוצאתה.

בהתאם ולאור הביקורת החריפה על מנהל מסמ"ק הוטלו עליו אף הוצאות בסכום חריג של 50,000 ₪.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 6537-11-18) דחה ביום 13/12/20 את תביעתו של מאור אלמוג (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה, לאחר שנפגע במסגרת מסיבת פורים שאורגנה ע"י המעסיק. ביה"ד קבע כי הפעילות הספציפית שבה נפגע המבוטח אינה קשורה לפעילות המסיבה שהיא "פעילות נלווית לעבודה".

רקע חוקי

לפי ההלכה הפסוקה, בנסיבות מתאימות גם פעילות רווחה, נופש, ספורט, תרבות או השתלמות תוכר כ"פעילות נלווית לעבודה" הנופלת בגדרו של סעיף 79 לחוק, כל עוד ניתן לראות קשר סביר בינה לבין העבודה.

בפסיקה נקבע מבחן דו שלבי לבחינת השאלה האם יש להכיר בפגיעה במסגרת פעילות נלווית כפגיעה בעבודה:

• האם האירוע בו נטל העובד חלק בעת שנפגע מהווה בכללותו פעילות נלווית לעבודה. סוגיה זו מוכרעת עפ"י זיקתו של האירוע לעבודה. לזיקה האמורה יהיה העניין שיש למעסיק בקיומו של האירוע ובתרומתו לחיי העבודה.

• אם האירוע צולח את השלב ראשון, יש לעבור לשלב שני בו נבחנת השאלה: "האם הפעילות הספציפית בה עסק העובד בעת הפגיעה הייתה חלק אינטגרלי מן האירוע האמור?" (פס"ד אילוז, קיפרמן).

תמצית עובדתית

• המבוטח הגיע לעבודתו מחופש, הוחלפו משלוחי מנות וכד'. אחה"צ הודיעו לעובדים כי הם יוצאים למועדון קריוקי למסיבת פורים.

• לאירוע הגיעו רק עובדי החברה ללא בני זוג או משפחה, המעסיק נשא בהוצאות האירוע, שהתקיים על חשבון העבודה ובשעות העבודה.

• עובדתית, מסיבה כלשהי יצא המבוטח מחוץ למועדון, נפל ונחבל באופן לא זניח.

• המבוטח הגיש תביעה לפגיעה בעבודה.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) דחה את התביעה בטענה ראשונה כי אין להכיר במסיבת פורים כפעילות נלווית, אלא לכל היותר כ"הטבה נלווית" כיוון ששולם שכר למשתתפים באירוע. זאת, משום שלא הייתה חובת השתתפות ולא הוכח כל אינטרס של המעסיק בקיומו, פרט למימון האירוע. בנוסף טען המל"ל כי העובד כלל לא נכח באירוע בעת שנפגע, ולכן לא חולף גם את המשוכה השנייה.

פסק הדין

• "מדובר בפעילות רווחה שניתן לראות בינה ובין העבודה קשר סביר. גם אם לא הייתה חובת השתתפות… מדובר היה באירוע ביוזמת המעסיק שכל הוצאות המסיבה מומנו על ידו, לרבות שעות ההיעדרות מהעבודה… מסיבת פורים תורמת לגיבוש החברתי ולתחושת הרווחה של העובדים… "

• אף שביה"ד לא שוכנע כלל כי המעסיק נשא דברים בעניין החברה והישגיה, הדבר אינו משנה את הקביעה והעובדה כי מדובר ב"פעילות נלווית לעבודה".

• עם זאת נקבע כי אין מקום להכיר בפגיעת המבוטח כפגיעה בעבודה, משום שלא מתקיים השלב השני שנקבע בפסיקה: הפעילות הספציפית בה עסק עת נפצע אינה קשורה לפעילות הנלווית – למסיבת הפורים. המבוטח עזב את האירוע ושהה מחוץ למועדון עת איבד את שיווי משקלו ונפל. טענות    כבושות מאוחרות יותר לנסיבות יציאתו ונפילתו- נדחו.

בנסיבות אלה, לא ניתן לומר שנפגע בעת שהיה מעורב ב"פעילות (שהיא) חלק אינטגרלי מתכנית הפעילויות של האירוע המוכר". מדובר במקרה בו "העובד פרש מן הכלל" ו"עשה תכנית לעצמו".

סוף דבר – התביעה נדחתה.

בשולי הדברים

שוב ושוב כשעולות סוגית פגיעה בעבודה באירועי חברה שונים, בדר"כ קובעים בתי הדין כי מדובר ב"פעילות נלווית לעבודה", ודנים בדר"כ רק במבחן השני. (ראו במבזקי המס 851,846,785,698 ובהסתייגות בג"צ במבזק 568)

לקביעה זו עשויות להיות השלכות חיוביות בנושאי שומה אחרים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.