לאחרונה אנו מקבלים פניות מלקוחות, שהגישו בקשה לקבלת מענק השתתפות בהוצאות הקבועות (להלן: "המענק"), כי קיבלו דרישה מרשות המיסים לפירוט ההוצאות הקבועות של העסק, וכי לעמדת רשות המיסים, סכום המענק שהם זכאים לו לא יעלה על סכום ההוצאות הקבועות של העסק.
האומנם???
בפרק ו' בחוק התכנית הכלכלית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש)(הוראת שעה), התש"ף – 2020, מופיע: "מענק סיוע לעסקים בעד השתתפות בהוצאות הקבועות" (להלן: "הוראת השעה"). הפרק קובע את הכללים לזכאות נישומים שונים במענק בתקופות הזכאות, בהתאם לנוסחה שנקבעה מפורשות בהוראת השעה.
לא נכחיש: כותרתה של הוראת השעה בפרק ו' וכינויי המקדמים בנוסחה לחישוב המענק נוקטים בלשון של "סיוע בעד השתתפות בהוצאות הקבועות" ורומזים כי המענק ניתן בעד השתתפות המדינה בהוצאות הקבועות של הניזוק. אולם, כפי שיובהר בהמשך, הקשר להוצאות הקבועות נשאר בכותרת בלבד (ולכותרות בחקיקה – אין משמעות חוקית, כידוע) ובפועל, בין הנוסחה לחישוב המענק ובין סכום ההוצאות הקבועות של העסק, הקשר מקרי בלבד.
נוסחת מקדם ההשתתפות בהוצאות הקבועות:
ניתוח הנוסחה (בהתעלם מחלקה האחרון הדן בהוצאות שכר – שאינן מענייננו כרגע) מראה כי:
א.ככל שנהפוך במרכיבי התבשיל: שכר, מחזור, תשומות שוטפות, 90% ו (-1), מה שלא נעשה עם הרכיבים – לא נגיע להוצאות קבועות, כלשהן.
ב.לעמדת רשות המיסים, כי המענק בא כדי לפצות על עלויות של "הוצאות קבועות" בלבד, אין כל תימוכין בלשון החקיקה עצמה: ה"הוצאות הקבועות" לא הוגדרו, לא נקבעה רשימה של ההוצאות המהוות "הוצאות קבועות" וחשוב לא פחות – הוראת השעה אינה קובעת תקרה למענק כך שלא יעלה על סכום ההוצאות הקבועות של העסק.
ג.מהנוסחה עולה כי ככל שהעסק עתיר תשומות (לרבות הוצאות קבועות הנכללות בתשומות), סכום "מקדם ההשתתפות בהוצאות הקבועות" שיחושב בנוסחה יהיה נמוך יותר, והמענק יהיה נמוך יותר.
מנגד – ככל שסכום התשומות נמוך יותר, הפיצוי יהא גבוה יותר.
(הכל כמובן במגבלת המכפיל של 30% המופיע בנוסחה).
מניתוח הנוסחה ניתן להסיק כי הנוסחה מחשבת מקדם מסוים של רווחיות וכלל אינה מחשבת את סכום ההוצאות הקבועות.
לו רצה המחוקק לקבוע את סכום ההוצאות הקבועות של העסק בנוסחה, יכול היה פשוט לכפול את סכום התשומות בשיעור מסוים ולא היה נדרש לנוסחה המורכבת שקבע.
סמכות המנהל לסטות מהנוסחה ולהגביל המענק
בהגדרת "מקדם השתתפות בהוצאות קבועות" שבהוראת השעה, נקבע: "… המנהל רשאי לקבוע מקדם אחר לגבי עוסק ….. אם שוכנע כי המקדם לפי פסקה זו אינו משקף את ההוצאות הקבועות של העסק במקרה של אי הפעלת עסק מסוג עיסוקו של העוסק, ובלבד שהמקדם שיקבע לא יעלה על 0.3".
רשות המיסים מפרשת את ההגדרה כמעניקה למנהל את הסמכות להקל או להחמיר, לפי העניין, כלומר, גם להגביל את סכום המענק לסכום הוצאות הקבועות של העסק. לדעתנו, כוונת המחוקק בנוסח זה ברורה, ויש לפרש רק בדרך אחת – כי למנהל ניתנה הסמכות להקל, בלבד!!
נוסיף לעניין זה, כי המחוקק קבע תקרה למענק ההשתתפות בהוצאות הקבועות בסכום של 500,000 ₪ לכל תקופת זכאות. קביעת תקרה נוספת, מן הראוי שתעשה בניסוח ברור ומפורש על ידי המחוקק ולא בניסוח עמום הניתן לפרשנות ונחבא תחת מעטה של רצון להיטיב.
אם רצה המחוקק לקבוע כי סכום המענק לא יעלה על סכום ההוצאות הקבועות של העסק, היה עליו לומר זאת מפורשות וכן להגדיר הוצאות אלו, אולם הוא לא עשה כן, ולפיכך לדעתנו, אין למנהל סמכות לקבוע תקרה נוספת בתוך התקרה 500,000 האמורה.
סטייה מנוסחה הכתובה בחקיקה
בהלכת פוליטי הידועה קובע ביהמ"ש העליון כי יש ליישם את נוסחת הליניאריות המופיעה בחוק, בלא לסטות ממנה. נזכיר שבמקרה פוליטי – דווקא רשות המיסים נצמדה לנוסחה המתוארת בחוק – מבלי לאפשר סטייה ממנו אף שהנישום הוכיח, שבמקרה שלו יישום הנוסחה כלשונה דווקא אינה נכונה כלכלית. ביהמ"ש מאשר את ההצמדות לנוסחה שקבע החוק: "דחיית עמדת המשיב וקבלת עמדתו של המנהל לפיה אין לסטות מנוסחת החישוב הלינארי תגשים תכליות אלו של יעילות, ודאות ויציבות, שעמדו ביסוד בחירתו של המחוקק ושעומדים ביסודם של דיני המס בכלל". כאמור, בשם היעילות, היציבות והשוויון, בוחר המחוקק בנוסחה ומוותר במקרי הקצה על הדיוק, לטובת הנישום האחד ולרעת הנישום האחר.
נזכיר את פסה"ד בעניין מדיטרניין (ראו מבזק מס מס' 849 מיום 1.10.2020), שם קובעת ועדת הערר: "במסלולים הירוקים מעבר להשגת התכלית של יציבות וודאות, המטרה היא, מחד – לפצות עסקים בתוך זמן קצר, ומאידך – להגדיל את מעגל העסקים הזכאים לפיצוי….. שיקולים אלו יירדו לטימיון אם נאמץ את עמדת המשיב, הפותחת פתח להתדיינות מורכבת ומסורבלת. מכך בדיוק ביקש המחוקק להימנע כאשר קבע נוסחה אחידה לכלל הניזוקים הזכאים למסלול זה.". פסיקת ועדת הערר אמנם דנה בפיצויי מלחמה בגין נזקי "צוק איתן", אולם, כאמור קביעתה חשובה גם לענייננו.
ככל שמוצאת רשות המיסים לעצמה סמכות לסטות מלשון החיקוק ומהנוסחה המפורטת בו, תואיל ותסטה גם מן ההנחיה שבחוק, השוללת מעסק שלצערו נפגע כל כך מהקורונה כך שמחזורו היה אפס בתקופה הרלוונטית, ובכל זאת תדאג ליישם עליו את תחשיב המענק שבנוסחה, כך שיקבל פיצוי, ולו חלקי על ההוצאות הקבועות שעליו לשאת, אף ללא מחזור כלל.
במבזקינו מספר 719 ו- 720 עסקנו בהרחבה בסוגיות שעלו במסגרת פס"ד יהודה תלמי ("המערער"), במחוזי (ע"מ 24557-02-15), בעיקר בהיבטי המיסוי ביחס להכנסה מעורבת בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"). ביום 2/12/2020 דחה ביהמ"ש העליון את הערעור שהוגש (ע"א 1779/18). להלן נתייחס לטענות העקרוניות במנותק מהבסיס העובדתי, שגם לו חלק לא מבוטל בתוצאה הבלתי נמנעת.
מסגרת הדיון
המערער חזר לישראל כתושב חוזר ותיק תוך שהוא עובד עבור מעסיק אנגלי אצלו היה מועסק עוד טרם חזרתו לישראל. בדיווחיו לפקיד השומה בישראל, ובמסגרת טענותיו בביהמ"ש המחוזי, טען המערער כי יש לפרש בצורה רחבה את סעיף 14(א) לפקודה, בין היתר תוך מתן תוקף לעידוד העלייה והחזרה לישראל כתכלית שעל פיה יש לפרש את הסעיף האמור.
ומכאן, גם כאשר מדובר בהכנסת עבודה בגין עבודה בישראל, היא עשויה לנבוע מ"נכסים מחוץ לישראל", ולפיכך פטורה ממס בידי יחיד מוטב.
נוסח הסעיף לפני ואחרי תיקון 168 לפקודה ("חוק העולים") בתוקף משנת 2007
לפני חקיקתו של חוק העולים, סעיף 14(א) העניק פטור לעולה על רשימה סגורה של הכנסות פאסיבית בלבד – שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. לעמדת ביהמ"ש – זהו "מבחן מקום הנכס".
חוק העולים הרחיב את תחולת הפטור בשני היבטים. האחד, הפטור חל על כל סוגי ההכנסות, לרבות הכנסות אקטיביות (מעבודה, מעסק וממתן שירותים); והשני – נוסף תנאי לפיו הפטור חל אם ההכנסה הופקה מחוץ לישראל. תנאי שני זה כונה "מבחן מקום ההכנסה".
חוסר הבהירות נבע מכך שבלשונו, המחוקק לא הצמיד את הפטור מהכנסות פאסיביות למבחן מקום הנכס ואת הפטור מהכנסות אקטיביות למבחן מקום ההכנסה, אלא קבע נוסח כוללני לפיו הפטור חל על הכנסות אקטיביות ופאסיביות כאחד ("על הכנסותיהם מכל המקורות") ובתנאי "שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל", דהיינו – מבחן מקום הנכס ומבחן מקום ההכנסה כמבחנים חליפיים החלים על כלל ההכנסות.
מכאן, ניתן היה להבין לכאורה, כי ביחס להכנסת מעבודה למשל, גם אם זו הופקה בישראל – לפי מבחן מקום ההכנסה, היא עדיין יכולה לנבוע מנכסים מחוץ לישראל – לפי מבחן מקום הנכס, ומכיוון שמדובר במבחנים חלופיים, התקיימותו של המבחן האחרון מזכה בפטור הנכסף.
קביעותיו של ביהמ"ש העליון, על קצה המזלג
פרשנות סעיף 14(א) בהקשר המתואר לעיל צריכה להתבסס על "תורת המקור" שהיא אבן יסוד בפרשנות דיני המס בישראל (גם אם כורסמה עם השנים). לפי תורת המקור, יש לבחון קודם כל מה מקור ההכנסה (סוג ההכנסה) ורק לאחר מכן לבחון מקום הפקתה, כאשר לכל מקור דין שונה.
מבחן מקום הנכס רלוונטי בעיקר להכנסות פאסיבית הנצמחות מנכס מסוים (למשל: שכירות – מדירה; דיבידנד – ממניה; ריבית – מאג"ח). מבחן מקום הנכס אינו מתאים בד"כ לבחינת מקום הפקתה של הכנסה אקטיבית כמו הכנסת עבודה.
לאור האמור – המבחן המתאים לבירור מיקומה של הכנסת עבודה, הוא "מבחן מקום ההכנסה", כשעל פי סעיף 4א לפקודה, זו נקבעת לפי "מקום ביצוע העבודה".
במקרה דנן, המערער לא הוכיח כי יש לו הכנסות מאותם נכסים שטען ולכן נקבע כי כל הכנסותיו הינן מעבודה, והערעור נדחה.
יחד עם זאת, ביהמ"ש מעלה תהיות לגבי אפשרות לפיה יחולו שני המבחנים, למשל בקשר לקצבה.
לפי מבחן מקום ההכנסה, קצבה נראית כנצמחת לפי מקום מושבו של המשלם. ואולם, נשאלת השאלה מה לגבי קצבה שמקבל יחיד מוטב מ"חברה ישראלית בגין זכויות פנסיוניות שנצברו מעבודה בחברה קשורה המצויה בחו"ל". ביהמ"ש נוקט בפרשנות מרחיבה בעניין זה וקובע כי יש להחיל את שני המבחנים, כמבחנים חלופיים – ובמקרה כזה להעניק את הפטור לפי מבחן מקום הנכס!
באותו קו, ביהמ"ש העליון מסכים עם המחוזי כי תיתכן אפשרות לפיה "לנישום כדוגמת המערער יהיו ממעסיקו גם הכנסות שאינן בגדר הכנסת עבודה, כגון זכויות לתמלוגים בגין קניין רוחני… ביחס להכנסות אלה… ייתכן שיוענק פטור על פי החלופה של מקום הנכס המניב".
ומה למדנו?
לאור האמור, יש לבחון במקרים מסוימים אפשרות לתמחר תשואה המגיעה על נכסים בלתי מוחשיים שאותו יחיד מוטב קשור לפיתוחם – כמו למשל קביעת תמלוגים או שיעור מהכנסות הנובעות מנכסים כאמור, גם אם אינם בבעלות היחיד.
בנוסף, ניתן לטעון כי ביחס ליחיד מוטב שיש לו עסק פעיל בחו"ל (הכולל מנגנון עסקי מובהק – משרדים, צוות עובדים וכו'), גם כשהוא מעורב בניהולו ובתפעולו מישראל ולפי מבחן מקום ההכנסה חלק מההכנסה העסקית מופק בישראל, הרי שלפי מבחן מקום הנכס (ולעניינינו – העסק בכללותו כעסק חי, מוניטין שנצמח וכו') – ההכנסה תהיה פטורה ממס בישראל.
ביום 6 בדצמבר 2020, ניתן פס"ד בוועדת הערר אשר דחה את עררה של "ממשלת הרפובליקה הצרפתית ע"י הקונסול הצרפתי הכללי בירושלים" (ו"ע 4800-05-17) (להלן: העוררת), לביטול מלא או חלקי של שומת שבח שנקבעה לה במכר מקרקעין באבו גוש.
להלן עיקרי העובדות
בשנת 1993 מכרה העוררת מקרקעין למועצה האזורית אבו גוש, לצורך הקמת בית ספר. המכירה הייתה בתמורה, וכן הוסכם כי המועצה תעמיד לשימוש מנזר סמוך, מקרקעין הצמודים לו, לצרכיו ובעיקר למטרת חניה.
בשנת 2015 התברר לעוררת כי על הקרקע שנמכרה ישנם חובות מס רכוש, על כן פנתה למנהל, כך שיסב חלק מהחיובים משנת 1993, ואילך על שם המועצה.
בעקבות פניה זו התברר למנהל כי העוררת כלל לא דיווחה על המכירה, ולאחר דין ודברים, הוגשה לו הצהרה על המכירה, ובעקבות שומת מיטב שפיטה שהוציא – שילמה העוררת את כל מס השבח (אין מדובר במיליונים). (95% מהקנסות והריביות בוטלו "לפנים משורת הדין").
בשנת 2017 הגישה העוררת בקשה לתיקון השומה בטענה כי מדובר במדינה ריבונית ועל כן יש לפוטרה כליל ממס שבח, ולחלופין לפטור ממס חלק מהשבח בהיותה "מוסד ציבורי" לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק).
בסמוך, נודע לעוררת כי ישנה הוראת ביצוע מק/23/16 מיום 20.2.1970 (להלן: הו"ב), המורה כי יש ליתן לה פטור מוחלט ממס שבח. לאחר שזה הומצא לה, הגישה בקשה לפתיחת שומה לפי סעיף 85.
מאחר והוראת הביצוע הינה לכאורה דרמטית, נביאה ב"ציטוט חופשי":
מכירת נכס ע"י נציגות דיפלומטית
ישנם מקרים בהם נציגויות דיפלומטיות (להלן: נ"ד) המוכרות מקרקעין מבקשות לפטור את המכירה מתשלום מס שבח. התעוררה בעיה… מאחר ובחוק אין סעיף הפוטר נ"ד ממס שבח.
ישנו סעיף בהצעת חוק החסינות הדיפלומטית… הקובע כי נ"ד תופטר ממס שבח כל עוד אין בעסקה סממנים שנעשתה למטרות רווחיות.
לפיכך יש לבדוק כדלעייל, ואם אין מטרת רווחיות – לפטור ממס שבח.
העוררת טוענת כי: הו"ב קובעת שיש לקונה בחוק, ויש לפטור נ"ד ממס שבח. המנהל לא יכול לתקוף הוראה שלו. כמו כן לטענתה כשם שניתן לנ"ד פטור מארנונה ומס רכישה כך יש להחיל בעניינה.
עיקרי פסק הדין
אין מחלוקת כי :
הצעת החוק שבהו"ב לא הפכה לחוק.
אין בחוק או בתקנותיו, פטור ממס שבח לנ"ד.
בחוק אין סעיף מקביל לסעיף 245 לפקודת מס הכנסה על פיו "לא ינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות אלא אם נקבעו במפורש בחוק או מכוח סמכות מוגדרת בחוק"
ואולם עולה מסעיף 1 ל"חוק יסוד: משק המדינה", כך: "מיסים, מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו אלא בחוק או על פיו…".
הרציונל הוא כי כשם שהטלת מיסוי חייבת חיקוק מפורש, כך גם פטור ממס.
עיקר פסק דינה של הוועדה
"המסקנה היא כי פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין ע"י נ"ד, חייב להיות מעוגן בחוק, או על פיו, והסמכה לפטור מתשלום מס שבח חייבת להיות בלשון צחה וברורה, בהוראה מפורשת של חוק או של תקנה"
בעניין פטור מארנונה ומס רכישה לנ"ד – נקבעו חיקוקים מפורשים, מה שאין כן בענייננו.
לטענת ההסתמכות על הו"ב כפי שטענה העוררת – מזכירה לה הועדה כי רק לאחר ששילמה את מס השבח, כ- 14 שנה לאחר מכירת הקרקע, נודע לה על קיום הו"ב, כך שוודאי שלא הסתמכה עליה בזמן אמת.
גם לו הייתה חלה הו"ב – הרי אף שניתן היה לעוררת לשכנע כי לא הייתה מטרה רווחית במכירה, לא עשתה כן, ועל פניו ומשהמכר היה בתמורה כספית, ובנוסף הוסכם כי תועמד חלקה אחרת לטובת מנזר סמוך, חזקה שהייתה מטרה רווחית.
הערר נדחה.
בשולי הדברים
אם יורשה לנו לחלק ציונים – הפסק נכון מקצועית, ומנומק היטב.
עם זאת, חושבנו כי שני הצדדים "נרדמו בשמירה", וכי לו עורב משרד החוץ בסוגיה עוד בשלביה הראשונים, כלל לא היינו שומעים עליה.
עתה, משנפל הפור ונקבע הפסק, יש להניח כי מדינת ישראל תדע "לרכך" את העניין ושמא אף תממן את השבת מס השבח לממשלת צרפת, בדומה להתנהלות בענייני מע"מ ב"ועדה להחזר מיסים עקיפים".
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 66994-06-18) דחה ביום 1/12/2020 את תביעתה של גב' יעל קוקה צ'רבו (להלן: המבוטחת) לתשלום גמלת סיעוד עקב "הכנסה גבוהה", שכללה תשלומים חד פעמיים כמו דמי הבראה ומשכורת י"ג, ששולמו למבוטחת במהלך השנה.
עיקרי החוק
לפי סעיף 224 לחוק הביטוח הלאומי, הזכות לגמלת סיעוד ושיעורה מותנים בין השאר במבחני הכנסה שנקבעו בתקנות.
על פי התקנות, ההכנסה ליחיד היא:
בהכנסה חודשית של עד שכר ממוצע (להלן: שכ"מ), (10,550 ₪, 1/20) – גמלה מלאה.
בהכנסה חודשית של 1-1.5 פעמים שכ"מ, גמלה מופחת ב-50%.
בהכנסה חודשית העולה על 1.5 שכ"מ – נשללת הגמלה.
לצורך חישוב הכנסתו החודשית של אדם תובא בחשבון ההכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה (בארץ או בחו"ל), שהייתה לו ב-3 חודשים רצופים מתוך 4 חודשים האחרונים שקדמו לחודש שבו הוגשה התביעה לגמלה, למעט הכנסות שהוחרגו בחוק ובתקנות.
מההכנסה ינוכו הסכומים הבאים: מזונות, תשלומים למימון הוצאות אחזקה שוטפת במוסד של הורה, בן זוגו, בנו או בתו ודמי שכירות ששילם כשכ"ד לצורך מגוריו, ככל שגם השכיר דירה אחרת, והכל כמפורט בתקנות.
בכל פעם שחל שינוי בהכנסה, המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) אמור לשנות את הגמלה בהתאם.
תמצית עובדתית
התובעת אלמנה מבוגרת, הגישה בתחילת 2018 תביעה לגמלת סיעוד, אשר נדחתה על ידי המל"ל בסמוך, משום שהכנסתה הממוצעת לחודש עולה על הסכום הקבוע בתקנות.
הכנסות המבוטחת היו מקצבת זקנה ושאירים מהמל"ל, פנסיה ממעסיקה לשעבר ופנסיית שאירים של בעלה ז"ל.
לטענת התובעת, היא זכאית לגמלה מופחתת בשיעור 50%, שכן הכנסתה בתקופה של 3 חודשים שקדמו לחודש הגשת התביעה עלתה אמנם על השכ"מ, אך הייתה נמוכה מ-1.5 פעמים ממנו.
המל"ל חישב את הכנסתה כאמור תוך חישוב ממוצע שנתי, שכולל תשלומים חד פעמיים כגון: דמי הבראה ומשכורת 13. זאת, מתוך מטרה לייצר אחידות באופן החישוב בין המבוטחים: "ההכנסה החודשית ביחס לפנסיות חושבה לפי ממוצע שנתי של שנת 2017". קרי, לרבות כל התשלומים הנוספים שקיבלה בפנסיות בשנה זו.
דיון והחלטה
לפי תחשיבי המל"ל, הכנסתה החודשית עולה במקצת על 1.5 השכ"מ, לשנת 2017.
ביה"ד קובע בהסתמך על הלכת לאופמן כי: "כאשר משולמים תשלומים שנתיים כגון דמי הבראה או משכורת י"ג, תשתנה ההכנסה החודשית של התובעת. תשלומים אלו הינם בגדר הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, בין אם שולמו מידי חודש ובין אם משולמים אחת לשנה, לפיכך, יש להביאם בחשבון בעת בחינת זכאותה של התובעת לגמלת סיעוד משעה שמשקפים הם את הכנסתה הראלית של התובעת".
ביה"ד מקבל את עמדת המל"ל, לפיה מבוטח אינו יכול לבחור את החודשים בהם תהיה הכנסתו החייבת נמוכה יותר לשם בחינת הזכאות לגמלה, ולדבריו לשון ותכלית החוק מצדיקים את דרך חישוב ההכנסה לפי ממוצע שנתי הכולל בתוכו גם רכיבים חד פעמיים, המשולמים באופן שנתי.
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
נעיר, כי גמלת הסיעוד מתבססת על תחשיב הכנסות ביחס לשכ"מ. לגבי שנת 2017 – סך הכנסותיה של המבוטחת עלה במקצת על 1.5 שכ"מ ולכן התביעה נדחתה.
תחת ההנחה, כי הכנסות מפנסיה ומקצבאות אזרח ותיק גדלים בקצה איטי יותר מאשר השכ"מ, הרי שסביר שניתן יהיה להגיש בקשה חוזרת לקבלת הגמלה, אשר הפעם תתקבל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.
