"חברת בית" כאמור בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה הינה גוף היברידי. מחד היא מהווה חברה אטומה לעניין חוק החברות, ומאידך לצורכי מס היא נחשבת כחברה "שקופה", קרי הכנסתה החייבת או הפסדיה ימוסו במישור בעלי המניות.
אחד היתרונות בסיווג החברה כ"חברת בית" הינו מיסוי בעל מניות יחיד בגין רווח הון בשיעור מס של החל מ- 28% (לרבות מס יסף), לעומת מיסוי דו שלבי בחברה שנושק לשיעור מס של כ- 50% (מס חברות + מס דיבידנד).
סעיף 64 עבר מתיחת פנים דרמטית בתיקון 245 לפקודה מיום 1.1.2018, ועבר שינויים אשר ברובם הינם הקשחת עמדות של רשות המסים באשר לכניסה ויציאה מתחולת חברה בית, וסגירת תכנוני מס שהיו קיימים בעבר.
על מנת להיחשב כ"חברה בית" יש לעמוד במספר תנאי סף המנויים בסעיף 64(ב) לפקודה (ראה מבזק מס 796 בנדון).
לרוב שאלת הבית עולה על שולחנה של רשות המסים בשנת השבח, ראשית משום שלרוב נכסי נדל"ן בישראל משיאים שבח רב, ושנית לרוב – הכנסות השכירות השוטפות נטמעות בשלל הכנסותיהם של בעלי המניות ואינן מהוות "מוקד משיכה" מיסויי (אלא אם כן למשל נעשים קיזוזי הפסדים מול הכנסות השכירות העולות ליחידים, או אז רשות המסים בוחנת את הדוחות השוטפים).
משום ששנת המכירה היא כבדת מס הרי שלמעשה מבחן הסיווג כחברת בית אם לאו, אקוטי ביותר דווקא בשנה זו. חברה שכל השנים סווגה כחברה בית, בין אם בשומה ובין אם עקב התיישנות, אך בשנת מכירת הנכס אינה עומדת בהגדרתה כחברת בית – למעשה "נכשלה" בבחינה.
נציג במבזקנו מספר סוגיות העולות על שולחננו לאחרונה בנושא חברת בית, אשר בליווי מיסויי נכון היו יכולות להימנע:
חברה אשר ברשותה נכס נדל"ן, ובבעלותה מקרקעין מהותיים אשר אינם משמשים את המבונה, עלולה רשות המסים לטעון כי אין מדובר בחברה אשר כלרכושה ועסקיה הם החזקת בניינים (ראה מבזק מס 497 ופס"ד פלפלון בנדון). ככל שרשות המיסים נזדעקה בעניין "לאחר מעשה" – אכן עלול המצב להיות תאונת מס. לכן מומלץ להיערך טרם מכירת הנדל"ן, בין אם בטענה משפטית ומיסויית כי החברה זכאית להיחשב כחברת בית, ובין אם בנקיטת פעולות של שינויי מבנה.
חברה רגילה, אשר הלוותה כספים לחברה אחות, שהינה חברת בית, חשופה כמובן לטענה כי הכספים נמשכו לידי בעל המניות, ראה סעיף 3(ט1)(9) לפקודה ומבזק מס 744 בנדון.
מצב זה מחייב בחינה מחדש של סיווג חברת הבית כחברה רגילה, אך יש לעשות זאת בכובד ראש שכן כפי שנאמר לעיל – היתרון המשמעותי של חברת בית הינו דווקא בשנת השבח, ו"אטימת" החברה טרם מכירת הנדל"ן חותמת את הגולל על טענת המיסוי חד שלבי, למעט אם תפורק החברה בטרם מכירת הנכס.
הגדרת "מזומנים" בסעיף 64 החדש – בגדר הנכסים שלא מלכלכים זהותה של חברת בית נכלל במסגרת סעיף 64(ב)(3)(ב) המונח "מזומנים" המשמשים לרכישה של בניינים או קרקע וכן מזומנים שמקורם ברווחי חברת הבית וטרם חולקו לבעלי המניות. מהם אם כן אותם "מזומנים"? – בהעדר הגדרה ברורה בפקודה יתכן וניתן יהיה להידרש להגדרת מזומנים ושווה מזומנים בחשבונאות – תקן חשבונאות 7:
מזומנים (Cash) כוללים מזומנים הניתנים לשימוש מיידי (cash on hand) ופיקדונות לפי דרישה.
שווי מזומנים ( Cash equivalents ) הם השקעות לזמן קצר ברמת נזילות גבוהה אשר ניתנות להמרה בנקל לסכומים ידועים של מזומנים ואשר חשופות לסיכון בלתי משמעותי של שינויים בשווי.
האם מזומן הוא מזומן דווקא ? בשטרות ומטבעות? מטרת ותכלית החוק בעניין זה היתה כמובן לשמר את מעמדה של החברה כחברה בית גם כאשר מחזיקה במזומנים ושווה מזומנים לתקופה ו/או בתנאים המנויים בסעיף תוך שימור ערך הכסף בצורה האופטימלית ובשל כך יש להרחיב את הגדרת ה"מזומנים" ככל הניתן במיוחד בשווקים מתקדמים בעלי מכשירי השקעה שונים ומגוונים.
בכל אופן מכיוון שתתכן פרשנות מצמצמת להגדרה זו, יש לעמוד על המשמר ולקבל יעוץ לפני מצב של שאננות בו לחברה ישנם עודפי כספים שהושקעו בכל מיני אפיקים, ואז לעמוד בפני סיטואציה אכזרית שכל המעמד המיסויי שנבנה לעיתים בעמל רב "כחברת בית" בהכנה לשנת מכירה הנכס, פשוט נגוז לו "בשקט בשקט" אי פעם, בשנים קודמות, עוד קודם לשנת במכירה… "וחבל על דאבדין"
למשרדנו ניסיון רב בליווי ובתכנון התנהלות של חברות בית בשלביה השונים של החברה.
בד בבד עם משבר בריאותי, נושאת עמה מגפת הקורונה גם משבר פיננסי מאתגר, הכופה על מדינות רבות "להכניס את היד לכיס" ולהקל על תושביהן, בין היתר באמצעות מתן מענקים באופן כזה או אחר. במבזק זה נבקש לסקור מענקים במדינות שונות ולבחון את השלכות המס בישראל בעקבות קבלת מענקים אלו וסוגיות הקשורות אליהם.
לצורך בחינת השלכות המס בישראל, תחילה יש לבחון את סיווג המענק בחו"ל על מנת להבין את אופיו. ישנם מענקים הניתנים באופן שווה לכלל האוכלוסייה וישנם מענקים התלויים בקריטריון כדוגמת רמת הכנסה או אובדן כושר ההכנסה על פני תקופה מסוימת בשל הפגיעה מנגיף הקורונה. בהתאם לכלל המיסוי לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה" – ככל שמענק יהווה חלף הכנסה ויסווג כהכנסה הכלולה בבסיס המס של הנישום, יתכן כי גם לצורכי מס בישראל יראו במענק כהכנסה החייבת במס בהתאם לדין. לעומת זאת, מענקים בעלי אופי סוציאלי הניתנים לכלל האוכלוסייה באופן שווה, כדוגמת המענק שניתן בישראל באפריל כתלות במספר הנפשות במשפחה, לדעתנו אין לראותם כהכנסה בידי תושב ישראל.
מענקים ליחידים
בחלק ממדינות העולם ישנם מענקים הניתנים ליחידים כדוגמת המענק שניתן מכוח חוק ה- CARES ACT בארה"ב (להרחבה ראה מבזקנו מס' 826). מענק זה ניתן לכלל אזרחי ארה"ב (לרבות לאלו המתגוררים מחוץ לארה"ב) באופן אוטומטי, גם ליחידים ללא הכנסה, וללא תלות ברמת ההכנסה. מכאן לדעתנו מדובר בסיוע מטעם הממשל הפדראלי בארה"ב בעל אופי סוציאלי הניתן לכלל אזרחי ארה"ב ולא כפיצוי ישיר בגין אובדן הכנסות. יתרה מכך, המענק משמש אוטומטית כמקדמת מס לנישומים וככל שסכום המענק גבוה מחבות המס של הנישום, ייחשב ההפרש כמס הכנסה שלילי ולא כהכנסה חייבת.
מענקים לחברות
מדינות רבות בחרו להעניק תמריצים מיוחדים לחברות על מנת לעודד צמיחה כלכלית.
להלן יובאו מספר דוגמאות למענקים שניתנו על ידי מדינות אירופאיות:
צרפת – מענק מיידי ניתן על ידי הקרן לסולידריות (שהוקמה על ידי אחד מהמוסדות לביטוח סוציאלי בצרפת) בסך של 1,500 אירו (בתנאים מסוימים 2,000 אירו) לעצמאים ולחברות קטנות שמחזורן לא עלה על מיליון אירו ואשר נקלעו למשבר.
התנאי לקבלת המענק הינו הוכחה כי העסק לא היה יכול לקבל קהל בשל מגבלות שהוטלו בשל מגפת הקורונה או פגיעה של לפחות 50% במחזור העסקי ביחס למחזור המקביל בשנה הקודמת.
גרמניה – כל מחוז בגרמניה היה סוּבֶרֶנִי לקבוע מענק חד-פעמי לעסקים קטנים ובינוניים על פי מפתח וקריטריונים שהוא קובע. יצוין כי, המענק אינו ניטל מתקציב המדינה, אלא מתקציב המחוז. סכום המענקים נע בין בסך של 3,000 אירו לחברה המעסיקה עד לחמישה עובדים ועד למענק בסך של 30,000 אירו לחברות המעסיקות עד ל- 250 עובדים.
בריטניה – מענק מיוחד בסך של 10,000 ליש"ט ניתן לעסקים קטנים, והוא עשוי לגדול עד לסך של 25,000 ליש"ט לעסקים בתחומי אירוח ופנאי. מענק בסך של 10,000 ליש"ט ניתן באופן אוטומטי על ידי הרשויות מבלי הצורך להגיש בקשה פרטנית. המענק האמור הינו חלק מהכנסתו של העסק וכפועל יוצא מכך כפוף למס בבריטניה. בנוסף, הוקמה בבריטניה קרן להענקת הלוואות גישור לחברות הזנק בריטיות המתרכזות במו"פ, בסכום שנע בין 125,000 ליש"ט לבין 5 מיליון ליש"ט. ההלוואות ניתנות בעתיד להמרה להון בהתאם לעמידה בתנאים.
יישום הוראות חנ"ז וחמי"ז
לטעמנו, לקבלת מענקים בידי חברות זרות עשויה להיות השלכה בעת יישום הוראות החנ"ז והחמי"ז. ככל שמדובר במדינת אמנה אשר המענק אינו בבסיס המס על פי דיניה, בעת חישוב הכנסת החברה בהתאם ל"דיני המס החלים", לעמדתנו, אין לכלול כלל את המענק, על אף היותו פיצוי בגין אובדן הכנסות, זאת בהתאם להוראות סעיף 75ב1(ב) הקובע כי בחישוב ההכנסה של חברה זרה תושבת מדינה גומלת יחולו דיני אותה מדינה גומלת.
אולם, ככל שיש לראות במענק כהכנסה בידי המקבלת, יש לבחון האם הכנסה זו עונה להגדרת "הכנסה פאסיבית". סעיף 75ב(א)(5)(א) לפקודה אינו מסווג מענק כהכנסה פאסיבית. על כן, לטעמנו, ניתן לטעון שכל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה "הכנסה אחרת" שיש לכלול אותה במכנה בעת ביצוע החישוב ביחס למרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה הזרה. בשל כך, עשויים להיות מקרים שבהם הכללתו של המענק במכנה בלבד, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה, תטה את הכף לשיעור הכנסה פאסיבית הנמוך מ-50%, ובשל כך החברה הזרה לא תיחשב כחנ"ז.
לעומת זאת, במדינות שאין לישראל אמנת מס עמן, ככל הנראה רשויות המס בישראל יבקשו ליישם את הכלל המיסויי לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה" כמוזכר לעיל. לכן, ייתכן כי המענק ייכנס לבסיס המס בישראל על אף הסיווג השונה במדינת המקור (ככל שהוא יסווג שם כהכנסה פטורה או כהכנסה שאינה בבסיס המס), ככל שייטען שבאופיו הוא מהווה חלף הכנסה.
האמור לעיל רלוונטי גם ביחס להוראות חמי"ז בעת חישוב ההכנסה החייבת והרווחים של חמי"ז.
נמליץ כי יחידים תושבי ישראל המקבלים במישרין מענקים ובעלי מניות ישראלים בחברות זרות שבהן התקבלו מענקים בשל מגפת הקורונה יבחנו את השלכות המס האפשריות בישראל, ככל שישנן, בשל קבלת מענקים כאמור.
ביום 19.7.2020 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניינם של נירה מעין ושלמה נחמה (להלן העוררים) (ו"ע 28079-10-15), שעניינה כפי שמתואר בראש הפסק: "מכירת דירת מעטפת אשר הושלמה לדירת מגורים עובר למכירה, כאשר היה ידוע למוכר כי רוכש הדירה אינו מעוניין בהשלמה זו, והיא אינה מהווה חלק מהממכר ביחסים שבין הצדדים – האם זכאי המוכר לקבל את הפטור ממס שבח למי שמכר "דירת מגורים מזכה", שבנייתה הושלמה".
להלן תמצית העובדות הרלוונטיות
בשנת 2007 התקשרו העוררים עם קבלן לרכישת שתי דירות ענק בקומה 15 ו- 16 בת"א (עם אפשרות לחיבורן או פיצולן) בבניין דירות מגורים בלבד, שהיה בתהליכי בניה.
בשנת 2010 נעשה תיקון להסכם הרכישה. נקבע כי הדירות ימסרו ברמת מעטפת בלבד, העוררים זוכו ב- 3 מיליון ₪. מסמ"ק עדכן את שומת הרכישה לרכישה שאינה "דירת מגורים", ובסכום המעודכן. לא הוגשה על כך השגה.
באותה שנה קיבל הבניין טופס 4, קרי בניית כל הדירות נסתיימה, והבניין הפך ראוי לשימוש.
כזכור ביום 31.12.2013, נסתיים משטר המס, שהעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים כל 4 שנים, למי שאינו בעל דירת מגורים יחידה.
ביום 3.12.2013 התקשרו העוררים עם קבלן שיפוצים לביצוע עבודות גמר, באחת הדירות (נשוא הפסק): דלתות, קרמיקה כלים סניטריים, ברזים, מטבח ועוד. העבודה נסתיימה ב-23.12.2013. ביום 25.12.2013, נחתם הסכם מכר לגבי דירה זו, בסך של כ-45 מליוני ₪ עם רוכש, אשר לא התעניין כלל בשיפוץ שנעשה בדירה, והחל מיד בהריסתו.
שני הצדדים דיווחו עם מכירת ורכישת דירת מגורים, על הפטור ממס שבח ומדרגות מס הרכישה כמקובל.
מנהל מסמ"ק סירב להעניק את הפטור ממס שבח.
לא נאריך בטענות הצדדים, ונציין רק כי המנהל טען כי תכלית העסקה הייתה מכירת דירת מעטפת. השיפוץ נעשה רק לאחר שאותר הרוכש, נקבע הסכום, הקבלן רכש את אבזור הדירה לפי שיקול דעתו, מבלי לערב את העוררים שגם לא התעניינו בתוכנית האדריכלית, תמורת המכר לא התחשבה בשיפוץ ובאיכותו, וכיו"ב. רציו עמדת המנהל היא כי: "השיפוץ שנעשה הינו למראית עין בלבד ותכליתו הייתה לשמש תפאורה לסרטון וידאו שנעשה בדירה לצורך קבלת הפטור ממס".
מובן גם כי לטענתו המדובר בעסקה מלאכותית.
קביעת וועדת הערר
"אין מדובר בתכנון מס שלילי ואין מדובר בהפחתת מס בלתי נאותה…".
ניתנו תיאורים "סביבתיים" כטענת העוררים: רכישת דירה מקבלן, מיועדת מטיבה ומטבעה למגורים, המטרה – להחליף דירת מגוריהם עם ילדיהם, לא למטרת השקעה, זו פעם ראשונה שמבקשים פטור משבח דירת מגורים, ועוד.
"גם אם כל מטרת השיפוץ הייתה למנוע חשש שאין מדובר ב"דירת מגורים" הרי שאין מדובר ב"תכנון מס שלילי" שכן כל מטרתו הייתה ליהנות מהפטור שאליה התכוון המחוקק בהעניקו פטור ממס לדירת מגורים ולא ניסיון לנצל פרצה בחוק שאליה לא נתכוון המחוקק". מעניין!
"…המדובר במקרה דנן, בתכנון מס שאינו תכנון מס שלילי/תכנון מס נטרלי (חיובי)/הפחתת מס נאותה, והמשיב אינו רשאי להתעלם מעבודות השיפוץ שנעשו בדירה עובר למכירתה שנועדו לשם הזהירות למנוע "תקלת מס" אפשרית".
בזאת חתמה הועדה את הגולל על טענת המלאכותיות, וקבעה כי מדובר בתכנון מס לגיטימי.
נקבע כי אף שרמת השיפוץ בעליל אינה יוקרתית כראוי לדירה דנן, הרי ש: "המבחן היחיד הינו האפשרות למגורים של האדם הסביר…" . אין חשיבות לאיכותו ורמתו.
כוונתו של הרוכש להרוס מיד את השיפוץ, אינה מעלה ואינה מורידה בעניין מהותו של הממכר בידי המוכר. כך נקבע בהלכת פאולה כרמל, וכן נפסק בעניין טובה נס שם נקבע כי המוכרת מכרה דירה, בעוד שהקונה – קנה מגרש.
האם דירת מעטפת עוד לפני השיפוץ, מהווה דירת מגורים לעניין החוק?
אף שהפסק כבר הוכרע, נקבע ע"י השופט כותב הפסק, באמרת אגב, שכן:
"הפסיקה נוטה לאחרונה לשים פחות דגש על הימצאותם של מתקנים ואביזרים המאפיינים מקום מגורים, ונקבע כי המבחן האובייקטיבי – פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכל". (הפניה להלכות שכנר וחכים, וספרות מלומדים, עדכנית).
יצוין כי יו"ר הוועדה, חולק על גישה ליברלית חדשנית זו.
מנגד הוא מסכים כי "הפיכת נכס מקרקעין סתם לדירת מגורים… מסיבה מיסויית בלבד, אינה מצביעה בהכרח על עסקה מלאכותית או על "הפחתת מס בלתי ראויה"…
בשורה האחרונה, הערר נתקבל, ונקבע כי הדירה הנמכרת נחשבת דירת מגורים מזכה, אין מדובר בעסקה מלאכותית, אלא בתכנון מס לגיטימי, ועל כן יחול פטור ממס שבח במכירתה.
