מבזק מס מספר 835 - 24.6.2020

ביום 17 ביוני 2020 ניתן פסק דין מאוחד בבית המשפט העליון בעניין אם.סי.אל קניון דרורים (ע"א 2515/18) (להרחבה, פס"ד מחוזי ראה מבזק 717), אורון אחזקות (ע"א 9131/18) (להרחבה, פס"ד מחוזי ראה מבזק 763) ויאנטרה (ע"א 2114/19) (להלן: "המערערות"), אשר דחה את ערעורן של העוררות שטענו להחלת הוראות סעיף 126(ב) לפקודה (קרי – פטור ממס) מחלוקת דיבידנדים שקבלו החברות המערערות שמקורם מרווחי שערוך נכסים בחברות בנות שלהם.

מנגד התקבל ערעורו של פקיד השומה, על פסק דינו של המחוזי בעניין אורן אחזקות שחייבו ליתן הפחתה במס בחברות בחברה המחלקת עת תמכור בעתיד את הנכס ששוערך, והכל כפי שיפורט להלן.

רקע בתמצית:

חברה מוחזקת בעלת נכס ביצעה שערוך ורשמה בשל כך רווחי שערוך. רווחים אלו חולקו לחברת האם. נטען כי דיבידנד בין-חברתי זה פטור ממס כהוראת סעיף 126(ב), ועל כך נסובו פסקי הדין.

בשורה האחרונה – ביהמ"ש העליון קובע כי הסעיף אינו חל, ויחול חיוב במס חברות על דיבידנד זה.

דוגמא לעיוות שנוצר:

יחיד תושב ישראל מחזיק במלוא הון המניות של חברה א' תושבת ישראל (להלן: "חברת האם") המחזיקה במלוא הון המניות בחברה ב', תושבת ישראל (להלן: "חברת הבת") אשר רכשה נכס נדל"ן ב- 100 ₪. חברת הבת מיישמת את תקן חשבונאות בינלאומי מס' 40 – העוסק בנדל"ן להשקעה ועושה שימוש במודל ה"שווי ההוגן". קרי – ביצעה שיערוך של נכס הנדל"ן, ב- 1,299 ₪ והעודפים לאחר מס (23%) צמחו ב-1,000 ₪.

בתחילת השנה העוקבת חלקה חברת הבת דיבידנדים בסך 1,000 ₪, ובהתאם להלכת העליון הנוכחית, חברת האם חויבה ושילמה מס חברות בשיעור 23% בסך 230 ₪ יתרת העודפים בחברת האם 770 ₪.

בהמשך אותה שנה מכרה חברת הבת את הנכס לפי שוויו המשוערך בסך 1,399 ₪ ומשכך ובהתאם לעקרון המימוש שולם מס רווח הון בשיעור של 23% מהרווח קרי, מס של 299 ₪, ואת יתרת הרווח (בסך 1,000 ₪) חילקה כדיבידנד (פטור) לחברת האם.

בסוף אותה שנה, חלקה חברת האם את יתרת עודפיה כאמור, בסך 770 ₪ כדיבידנד ליחיד בעל המניות, עליו יתחייב היחיד במס בשיעור 33% (כולל מס יסף) בסך 254 ₪.

לסיכום, עיניכם הראות כי אותה עליית ערך של אותו נכס, מוסתה הן בחלוקת רווחי השערוך כדיבידנד בין-חברתי, והן בעת מכירתו ברווח בפועל בידי חברת הבת,  ולמעשה ישולם סה"כ מס חברות (הן באם והן בבת) בשיעור של כ- 40.7%. ולאחר חלוקת הדיבידנד ליחיד – קרי , כסף "עד הבית" – המס האפקטיבי יהא בשיעור של כ- 60.3%.

לעניין זה יפים דבריו של שופט ביהמ"ש העליון מר מלצר: "תוצאה קשה של כפל מס, שכן, מנקודת מבטו של היחיד, העומד בראש שרשרת החברות, הרי שאותה התעשרות עצמה – עליית ערך הנכס – תמוסה למעשה שלוש פעמים: פעם ראשונה ברמת החברה המקבלת בעת חלוקת הדיבידנד בין החברות, פעם שניה ברמת היחיד בעת חלוקת הדיבידנד אליו ופעם שלישית ברמת החברה המחלקת בעת מכירת הנכס נשוא השערוך, וזאת חלף כוונת המחוקק למיסוי בודד ברמת החברה".

לאור עיוות בולט זה, אנו קוראים לרשות המיסים: להשלים את התקנות מכוח סעיף 100א1 ולמעשה לתת תוקף לסעיף שפותר למעשה את העיוות שנוצר. שכן בהתאם לסעיף 100א1, רווחי השערוך ממוסים ברמת החברה המחלקת במועד חלוקת הדיבידנדים, ועל כן לא יחויבו במס פעם נוספת ברמת החברה המקבלת (יחול הפטור מכוח סעיף 126(ב)).

לחליפין – ואף שביהמ"ש העליון בפסק דנן קיבל את ערעורו של פקיד השומה על פסק המחוזי בעניין אורון אחזקות, שקבע כי בעת מכירת הנכס בפועל על ידי חברת הבת פקיד השומה יידרש להתחשב בחיובה של חברת האם, הרי ראוי – והדבר עולה מרוח הפסק בעליון: "יתכנו מצבים שונים ונסיבות מגוונות אשר ניתן להניח כי החברה הנישומה ופקיד השומה יצטרכו לתת עליהם את הדעת בבוא העת, כדי להביא לתשלום מס אמת" – כי תצאנה לפקידי השומה הנחיות להתחשב במיסוי חלוקת רווחי השערוך בעת קביעת שומתם את מימוש הנכסים בפועל בעתיד.

נציין כי ביהמ"ש העליון קיבל בדעת רוב את ערעורו של פקיד השומה כדלעייל, מטעמים פרוצדורליים בלבד, שכן פסק הדין דן במיסוי הדיבידנד שקבלו חברות האם, ולא ראוי משפטית בתוך פסק זה, לקבוע קביעה שומתית משפטית לגבי נישום אחר (חברת בת, ואירוע מס לא וודאי ועתידי).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתחילת החודש פרסמה רשות המיסים את חוזר 1/2020 ("החוזר החדש") בעניין דרכי הוכחה וחובת הראיה לפי סעיף 85א(ג) לפקודה בנושא מחירי העברה. נזכיר כי עוד לפני כן, בשנת 2018 פורסם חוזר 11/2018 (מחירי העברה בפעילות הפצה, שיווק ומכירה) וחוזר 12/2018 (טווחי רווחיות בעסקאות מסוימות והקלות בדרישות תיעוד ודיווח).

הרקע החוקי

סעיף 85א(ג)(1) לפקודה קובע את חובת המצאת המסמכים והתיעוד לעסקה בינלאומית, ובהמשך – סעיף 85א(ג)(2) לפקודה קובע כי אם הנישום עמד בחובת המצאת התיעוד הנדרש – לרבות תיעוד הנדרש לפי תקנות מחירי העברה, אזי חובת הראיה תחול על פקיד השומה.

החוזר החדש מבצע מהפכה קטנה בכל הנוגע לרף הנדרש מהנישום בטרם יועבר נטל ההוכחה לפקיד השומה, תוך ביטול סעיף 2.5 בחוזר הקודם בנושא (3/2008), וכך מתאפשר לפקיד השומה להשאיר על הנישום את נטל ההוכחה גם אם עמד כמעט בכל הנדרש ממנו בכל הנוגע לעבודת חקר מחירי העברה והתיעוד הנדרש לכך, אם פקיד השומה לא קיבל את כל המסמכים או שעבודת החקר לא תואמת במלואה למכלול העובדות, וכיו"ב.

המשמעות, לעמדת רשות המסים, היא כי פקיד השומה רשאי להוציא שומה לפי מיטב שפיטה, מבלי הצורך בהכנת עבודת חקר נגדית, ומספיק ששומה זו תתבסס, כדברי החוזר החדש – "לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי"!

נטל הראיה

החוזר החדש מפרט באיזה מקרים יישאר נטל הראייה בידי הנישום, קרי – לעמדת פקיד השומה הנישום לא עמד בכל תנאי הסעיף:

1. סיווג העסקה: החוזר החדש מבהיר כי מחלוקת בסיווג העסקה בין הנישום לפקיד השומה תרוקן מתוכן את עבודת החקר שבוצעה גם אם אין מחלוקת על אופן ביצועה. לדוגמא סיווג העסקה מעסקת תמלוגים לעסקת רווח הון ע"י פקיד השומה תשאיר את חובת נטל הראייה לנישום גם אם עמד בכל הדרישות והגיש את המסמכים הנדרשים ע"פ הוראות הפקודה. נציין כי במקרה ברודקום (ע"מ 26342-01-16) דווקא צומצם החופש של פקיד השומה להתעלם מסוג העסקה אותה ביקש הנישום לבצע, ולייחס לעסקה סיווג שונה, כגון מכירה חלף תמלוגים (ראה מבזקנו מספר 810).

2. עבודת חקר שוק: בחוזר החדש מצוין כי ייתכן מצב שבו תעלה טענה מצד פקיד השומה כי חקר השוק שהוצג לו אינו מאפיין עסקאות דומות באופן הולם או שאינו מקיף וממצה – כלומר פקיד השומה שומר לעצמו את הסמכות לא לקבל את עבודת חקר השוק ובכך להשאיר את חובת נטל הראייה בידי הנישום.

3. מחיר השוק: על פי החוזר החדש נטל הראייה יישאר בידי הנישום במקרה שבו פקיד השומה ייטען כי בחירת המדד למחיר שוק בוצעה ללא הסבר מניח את הדעת מצד הנישום לדוגמא שיטת רווחיות לפי COST+ במקום שיטת חלוקת הרווח.

4. נתיב הביקורת: מסמכים חסרים או אי המצאת מסמכים שנדרשו כמו פסילת חברות באופן ידני כחברות בנות השוואה בעבודת חקר השוק. בחוזר החדש מבהירים כי אין מדובר ברשימה סגורה של מסמכים נדרשים, ובכך נשמרת לפקיד השומה אפשרות דחיית נטל הראיה מעליו גם אם הוגשו כל המסמכים עפ"י התקנות.

   שומה לפי מיטב שפיטה

   כאמור לעיל, החוזר החדש "מסמיך" את פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב שפיטה, ללא הצורך בביצוע עבודת חקר או עבודה מקבילה בהיקפה, במקרה בו לטעמו הוגשה עבודה שאינה עומדת בדרישות החוק ותקנות מחירי העברה.

   אגב, סמכות כזו של הוצאת שומה שאינה מבוססת על נתונים מדויקים אלא על אומדנים והערכות, שמורה למשל למקרים של פסילת ספרי הנישום, ואפשרות זו במקרה כאמור מעוגנת בחקיקה.

   עוד קובע החוזר החדש, כי אם קיימת מחלוקת על עצם תחולת הסעיף (למשל – האם מדובר בצד קשור),  והנישום מן הסתם אינו ממציא עבודת חקר בהתאם לדרישת פקיד השומה, ייקבע פקיד השומה את מחיר השוק בשומה לפי מיטב שפיטה.

   נדגיש, כי בעת הוצאת שומה לפי מיטב שפיטה, קובע החוזר החדש כי המסמכים שהוגשו על ידי הנישום יכולים לשמש את פקיד השומה, על אף שלא עמדו בדרישות עבודת החקר.

   קנס גרעון

   בנוסף, לפקיד השומה שמורות מלוא הסנקציות לרבות הטלת קנס גרעון (באישור מחלקת מחירי העברה) אם לא הוגשה עבודת חקר על אף שנדרשה או שהוגשה אך אינה מקיימת את תנאי הסעיף. בכל מקרה, החלטת פקיד השומה שלא לראות במסמכים שהוגשו כעבודת חקר, תהא מנומקת ותיכלל במסגרת השומה שתיערך לנישום.

   לסיכום, הרמת רף נטל הראייה והשארתו במקרים רבים על כתפי הנישום, אם לשפוט עפ"י החוזר החדש, תגדיל את אי הודאות עד לסופיות השומה לחברות רב לאומיות רבות המשקיעות בישראל גם אם עמדו לכאורה בתנאיי החוק והתקנות. ראוי לדעתנו, כי רשות המסים תעשה שימוש מושכל באפשרויות המועלות בחוזר ובכל מקרה, גם שומה לפי מיטב שפיטה ראוי שתתבסס גם (ובעיקר) על ראיות ונתונים מוצקים, לרבות אלו שסופקו על ידי הנישום, ולא רק על בסיס אומדנים והערכות, מתוך חתירה לבירור שומת מס אמת.

    

   ככל שתדבק רשות המיסים בסמכויות הנרחבות שלקחה לעצמה בחוזרים אלו – ירבו התדיינויות משפטיות בסוגיות אלו, ואנו תקווה כי בתי המשפט ירסנו את רשות המיסים, וישיבו את מאזן הכוחות הדיוני, למקומו הראוי.

    

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 11245-06-18) קיבל ביום 19 ביוני 2020 את תביעתו של מנחם כרמל (להלן: המבוטח), בעל השליטה בחברה, וקבע כי הלוואות פרטיות בסכומים של מיליונים ואף עשרות מיליונים, שמשך והשיב חליפות מחשבון החברה, אינן בגדר משיכת בעלים שדינה כשכר, ולפיכך פטורות מדמי ביטוח.

תמצית עובדתית

• המבוטח הוא בעל המניות בחברה פרטית (להלן: החברה) ומנהל שכיר בה.

• בשנים 2010 עד 2012 נטל מחשבון הבנק של החברה כספים במיליוני ש"ח, שנרשמו כהלוואות בספרי החברה ונשאו ריבית והצמדה. מדי פעם היו פירעונות ובהמשך משיכות חדשות.

• לא היו הסכמי הלוואה בין המבוטח לחברה, לא היו לוחות סילוקין מסודרים, ואף לא ניתנו בטחונות ספציפיים להלוואות שנטל ממנה (אף כי נטען ע"י המבוטח שכל נכסיו משועבדים לטובת פעילותה והתחייבויותיה של החברה).

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) ערך ביקורת ניכויים לשנים 2010 עד 2012, וכרכיב עיקרי בה חויבו משיכות הבעלים כשכר חייב בדמי ביטוח, והוצא חיוב שומתי של כחצי מיליון ₪.

עיקר טיעוני המבוטח

• המבוטח טוען כי יש לאבחן בין הלוואה למשיכת בעלים, והסיווג תלוי במאפייני העסקה.

• המבוטח החזיר את מלוא כספי ההלוואה לרבות ריבית.

• כדי לעמוד בהתחייבותו להחזיר את ההלוואה במלואה, נטל הלוואה ממקור אחר.

• הכספים הם הלוואות ולא שכר, ולכן יש לבטל את חיובי דמי הביטוח בגין "משיכת בעלים".

עיקר טיעוני המל"ל

• לא הוצג הסכם הלוואה עם תנאי החזר, הכספים נמשכו באופן שוטף ויומיומי, בסכומים לא סדירים, וכן ההחזרים. רישום בכרטסת אינו מעיד על הלוואה.

• המשיכות נעשו בתנועה סיבובית ובסכומים זהים. בשנים 2010 עד 2013 היה ביתרות חובה של מיליוני ₪ בודדים ועד כ-40 מיליון ₪ ולאחר סיום הביקורת בשנת 2016, עדיין היה ביתרת חובה של כ- 3 מיליון ₪.

• קיימת חשיבות בחברות יחיד, להסכמי הלוואה בכתב על מנת למנוע פעולות מלאכותיות.

• המבוטח נהג להזרים כספים בסוף השנה ובתחילת השנה משך אותם כספים, כך הוא הוצג במאזנים עם יתרת חוב נמוכה.

• לא מובן מכוח איזה מעמד הגיש המבוטח את התביעה שכן שומת הניכויים היא על החברה המעסיקה.

דיון והחלטה

ביה"ד נוקט ברכות מפתיעה, מקבל את התביעה ומבטל את שומות הניכויים בעניין משיכות הבעלים:

• בפסיקה נקבעו פרמטרים לשוני בין דיבידנד להלוואה: האם נחתם הסכם הלוואה, האם ההלוואה נרשמה בספרים, האם שולמה ריבית על ההלוואה? האם ההלוואה הוחזרה?

• לפי פס"ד אביגדור שמואל משנת 2003:

"כלל משכבר הימים הוא, כי תקבול שקיבל נישום, שבגינו קמה לו מחויבות להשיבו לבעליו, לא יסווג כ"הכנסה".

• התחייבות להשבה תתכן גם בעובדת ההשבה בפועל ואינה מחייבת מסמך בכתב.

• למבוטח לא צמחה טובת הנאה כלכלית מהמשיכות, שכן החזיר את המשיכות וכן שילם עליהן ריבית. ההלוואות בתוספת ריבית הוחזרו. לא הוכח כי הריבית ששילם המבוטח, נמוכה מתנאי השוק.

• "על פי ההלכה הפסוקה, רק אם ההלוואה לא קטנה משנה לשנה יש למסותה כהכנסה חייבת במס".

• "לאורך השנים התובע נטל עשרות מיליונים והחזירם לחברה, כך שטענת הנתבע כי יתרתו של התובע עמדה על חובה בהיקף של מליוני ₪ מטעה, כי התובע החזיר עשרות מיליונים".

• "תנאי לאמיתות מהותה של הלוואה הוא הסכם בכתב וטבלת סילוקין מתועדת, ברם מדובר בחברת יחיד והתובע הוא זה שמשמש דירקטור בחברה, כך שעריכת הסכם הלוואה למעשה עם עצמו היא פיקציה כשלעצמה…". ואכן מצוטט המבוטח כאומר "אני הוא האחראי והחברה אחראית לי… אני לא צריך לעשות הסכם". ביה"ד מצטט זאת כחלק מהפסק.

• שכר נמוך ומשיכות גבוהות אינם האינדיקציה, והעיקר שההלוואות קטנו ובסוף הוחזרו.

• ביטחונות ספציפיים? – לא צריך. ממילא לטענת המבוטח כל נכסיו משועבדים לטובת החברה (בגין פעילותה והתחייבויותיה).

לסיכום, ביה"ד קובע שבהלוואות אמיתיות עסקינן, שכן "מרבית מאפייניה של ההלוואה התקיימו כאן והללו הוחזרו ובצרוף ריבית, ולא היה מקום להוצאת שומת ניכויים כשכר.

בשולי הפסק

• מעניין כי המקרה חמק ממסרקות שומות הניכויים של פקיד השומה. מה גם שכבר מ-2006 תוקנו תקנות "תכנון מס חייב בדיווח" שאחד מהם הוא השבת יתרת חוב לקראת סוף שנה, ומשיכה חוזרת בתחילת השנה העוקבת, והוכח שהיו כאלה במקרה הנדון.

• נראה כי ביה"ד היה גמיש במיוחד כלפי החברה והמבוטח. ספק גדול לנו אם בשומת ניכויים במס הכנסה תוצאת הפסק הייתה דומה.

• הפסק נסב בעיקרו בשנים 2010 עד 2012. עניין יתרות חובה ומשיכות בעלי מניות היה רכיב עיקרי ברבות משומות מס הכנסה בשנים אלה.

הדבר הגיע לקיצו בסוף שנת 2016, והחל משנת 2017 כידוע, יתרת חובת בעל מניות מהותי העולה על 100,000 ₪, שלא תוחזר עד תום השנה העוקבת, תיחשב בתום השנה העוקבת (לפי דין ואין צורך בשומה או בדיון משפטי) כדיבידנד, כשכר או כהכנסה פירותית אחרת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.