מבזק מס מספר 80 - 25.8.2004

כפי שציינו במבזק מס מספר 33 מיום 11.8.2003, לאור ההאטה בשוק הנדלן, והצורך המתגבר של קבלנים, אשר נותרו עם מלאי דירות גמורות שטרם נמכרו, להשכירן עד למכירה, נקבע כי לא תחול תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן: "התקנה") הקובעת כי השכרת דירה, אשר ההכנסה הנובעת ממנה פטורה ממס לפי סעיף 31(1) או (2) לחוק מע"מ (השכרה למגורים), בידי הקבלן אשר בנה את אותה הדירה, תיחשב כשימוש לצורך עצמי במועד ההשכרה, ולפיכך תחויב במס ערך מוסף באותו מועד.

אחד מתנאי תחולת הוראת השעה המתלה את החלת השימוש העצמי הינו כי תקופת ההשכרה המצטברת לא תעלה על 24 חודשים (לאחר 24 חודשים יקום אירוע המס – שימוש לצורך עצמי). הוראת השעה נקבעה במקורה בתקופה החל מ- 15.8.2001 ועד ל- 15.8.2003, והוארכה, באיחור ניכר, עד ליום 15.8.2004, והוארכה פעם נוספת בימים אלו עד ליום 31.12.2005. (על פי הודעת מע"מ).

כפי שציינו במבזק מס מספר 33 מיום 11.8.2003, לאור ההאטה בשוק הנדלן, והצורך המתגבר של קבלנים, אשר נותרו עם מלאי דירות גמורות שטרם נמכרו, להשכירן עד למכירה, נקבע כי לא תחול תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן: "התקנה") הקובעת כי השכרת דירה, אשר ההכנסה הנובעת ממנה פטורה ממס לפי סעיף 31(1) או (2) לחוק מע"מ (השכרה למגורים), בידי הקבלן אשר בנה את אותה הדירה, תיחשב כשימוש לצורך עצמי במועד ההשכרה, ולפיכך תחויב במס ערך מוסף באותו מועד.

אחד מתנאי תחולת הוראת השעה המתלה את החלת השימוש העצמי הינו כי תקופת ההשכרה המצטברת לא תעלה על 24 חודשים (לאחר 24 חודשים יקום אירוע המס – שימוש לצורך עצמי). הוראת השעה נקבעה במקורה בתקופה החל מ- 15.8.2001 ועד ל- 15.8.2003, והוארכה, באיחור ניכר, עד ליום 15.8.2004, והוארכה פעם נוספת בימים אלו עד ליום 31.12.2005. (על פי הודעת מע"מ).

בהמשך להתייחסותנו לשינויים הצפויים להתבצע במיסוי ברומניה שהובאו במבזק מס מספר 58 מיום 25.2.2004, להלן פרטי ההצעה האחרונה אשר תאושר, תיכנס לתוקף החל מ-1 בינואר 2005.

1. מס חברות: שיעור מס החברות ירד מ-25% ל-19%, ושיעור ניכוי המס במקור המוטל במועד חלוקת דיבידנד יעלה מ-10% ל- 15%.

לעניין זה נציין כי האמנה למניעת כפל מס בין רומניה וישראל קובעת ניכוי מס במקור בחלוקת דיבידנד מרומניה לישראל בשיעור של עד 15% מכיוון שהאמנה אינה יכולה להרע מצב, והיות וכיום בהתאם לדין הפנימי ברומניה שיעור המס במקור המוטל במועד חלוקת דיבידנד הינו 10%, הרי שתושבי ישראל נהנים כיום משיעור המס כפי שקובע הדין הפנימי ברומניה. עם העלאת שיעור המס במקור המוטל במועד חלוקת דיבידנד, בהתאם להצעת החוק האחרונה, ל-15%, הרי שעל דיבידנד שיחולק מחברה תושבת רומניה לחברה תושבת ישראל – יוטל מס בשיעור 15% (בהתאם לדין הפנימי הזהה לשיעור המוטל באמנה).

2. על תושבים זרים יוטל מס רומני בגין הכנסות ייעוץ ודמי ניהול שהופקו מחוץ לרומניה ושולמו על ידי תושב רומני או מוסד קבע של תושב זר ברומניה, (זאת כמובן בכפוף להוראות אמנות המס השונות עם רומניה), אולם אין ספק כי חקיקה ספציפית כאמור, עלולה לפגוע בתשלומים מסוג זה למנהלים ויועצים תושבי מדינה עמה רומניה איננה חתומה על אמנת מס כגון מדינות ה"offshore".

3. תשלומי ריבית מסוגים מסוימים ימועטו מחובת ניכוי מס במקור הקיימת כיום.

בפסק דין חדש מבית מדרשו של בית המשפט העליון, שניתן בתאריך 19.8.2004, בעניין פלם (ע"א 3185/03) קובע בית המשפט בדעת רוב (השופטים ברק וחיות כנגד השופט ריבלין) כי דירת מגורים שהיתה בבעלות אחד מבני הזוג, ערב הנישואין, ולבן הזוג השני אין בה כל זכויות (בין היתר מן הטעם שקיים הסכם ממון כאמור בין בני הזוג), לא תפגע בהקלות להן זכאי בן הזוג השני, במס רכישה, להן זכאי מי שהדירה הנרכשת זו דירתו היחידה.

נציין כי בית המשפט קובע (בפסק דינו של כבוד הנשיא אהרן ברק) כי יש לבחון את מהות החקיקה הקובעת כי יש לראות בני זוג כ"רוכש אחד" על פי (איך לא) טעמים כלכליים ומהותיים בלבד, ואין לדבוק בלשון הכתובה מבלי לצקת לה פרשנות תכליתית. בעניין זה "יוצק" בית המשפט פרשנות תכליתית ללשון החוק בכך שהוא קובע כי בני הזוג ייחשבו כ"רוכש אחד" רק לגבי רכישות שבוצעו לאחר הנישואין – ובלשון בית המשפט "מכאן "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני כן."

נציין כי השופט ברק אינו רואה בפסק הדין כסותר את הלכת בית המשפט העליון בפרשת "אן מרי עברי" ע"א 3489/99 שניתן ביום 13.7.2003 – בהקשר לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, בו שתי המכירות בוצעו במסגרת התא המשפחתי, על אף ששתי דירות המגורים היו בבעלות כל אחד מבני הזוג ערב הנישואין – זאת מאחר שלא ייתכן ש"הוראת סעיף 9 לחוק הרואה בהם "רוכש אחד" לצורך מס רכישה, אף ביחס לרכישה שביצעה הגב' פלם עוד בטרם הנישואין, ובטרם הכירה את מר פלם." נציין כי בפס"ד פלם נכתבה דעת הרוב בידי השופט ברק, אשר בפס"ד בעניין אן מרי עברי הצטרף דווקא כמסכים לדעתו ההפוכה של השופט ריבלין אשר "על פניו" נותר עקבי בדעתו, ובניגוד לעמדותיהם של השופט ברק והשופטת חיות מסתייג הוא מפסיקתו זו של השופט ברק, ממספר טעמים. בין היתר משום שזו אפליה פסולה בין בני זוג שכרתו הסכמי ממון לכאלה שלא ערכו הסכם כאמור, והיא פוגעת בניטרליות מערכת המס. כמו כן תוקף כב' השופט את "פסיקתו התכליתית" הגורפת של הנשיא ברק במרומז וקובע כי "חברי הנשיא א' ברק סבור כי תכליתה המרכזית של הוראת החוק היא מניעת תכנוני מס פסולים. לדעתי, זוהי פרשנות מצומצמת מדי של הוראת החוק, אשר תכליתה רחבה בהרבה. היא אכן כוללת גם את הרצון לשים מכשול בפני התחמקות בלתי ראויה מתשלום מס, אך אין לומר בשום פנים כי זו תכליתה העיקרית." ומצטט מפסק הדין בעניין עברי: "המחוקק ביקש להביא להגשמתו של ההיגיון העומד ביסוד מתן הפטור ולהגשים את מאווייו של התא המשפחתי בכללותו בתחום הדיור שנועד למגוריו".

נסכם ונציין כי פסק הדין מתווסף לשורת ארוכה של פסקי דין אשר ניתנו בשנים האחרונות המעדיפים באופן מובהק "תכלית כלכלית" על פני "פרשנות דווקנית", לעיתים "על חשבון" המילה הכתובה המפורשת, לעיתים יוצרים חוסר וודאות מיסויי בהקשר לפרשנות החוק, אך גם נותנים דרור לפרשנות שאינה עולה בקנה אחד לעיתים עם לשון החוק, כל עוד היא מתיישבת עם המהות הכלכלית.

בפסק דין חדש מבית מדרשו של בית המשפט העליון, שניתן בתאריך 19.8.2004, בעניין פלם (ע"א 3185/03) קובע בית המשפט בדעת רוב (השופטים ברק וחיות כנגד השופט ריבלין) כי דירת מגורים שהיתה בבעלות אחד מבני הזוג, ערב הנישואין, ולבן הזוג השני אין בה כל זכויות (בין היתר מן הטעם שקיים הסכם ממון כאמור בין בני הזוג), לא תפגע בהקלות להן זכאי בן הזוג השני, במס רכישה, להן זכאי מי שהדירה הנרכשת זו דירתו היחידה.

נציין כי בית המשפט קובע (בפסק דינו של כבוד הנשיא אהרן ברק) כי יש לבחון את מהות החקיקה הקובעת כי יש לראות בני זוג כ"רוכש אחד" על פי (איך לא) טעמים כלכליים ומהותיים בלבד, ואין לדבוק בלשון הכתובה מבלי לצקת לה פרשנות תכליתית. בעניין זה "יוצק" בית המשפט פרשנות תכליתית ללשון החוק בכך שהוא קובע כי בני הזוג ייחשבו כ"רוכש אחד" רק לגבי רכישות שבוצעו לאחר הנישואין – ובלשון בית המשפט "מכאן "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני כן."

נציין כי השופט ברק אינו רואה בפסק הדין כסותר את הלכת בית המשפט העליון בפרשת "אן מרי עברי" ע"א 3489/99 שניתן ביום 13.7.2003 – בהקשר לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, בו שתי המכירות בוצעו במסגרת התא המשפחתי, על אף ששתי דירות המגורים היו בבעלות כל אחד מבני הזוג ערב הנישואין – זאת מאחר שלא ייתכן ש"הוראת סעיף 9 לחוק הרואה בהם "רוכש אחד" לצורך מס רכישה, אף ביחס לרכישה שביצעה הגב' פלם עוד בטרם הנישואין, ובטרם הכירה את מר פלם." נציין כי בפס"ד פלם נכתבה דעת הרוב בידי השופט ברק, אשר בפס"ד בעניין אן מרי עברי הצטרף דווקא כמסכים לדעתו ההפוכה של השופט ריבלין אשר "על פניו" נותר עקבי בדעתו, ובניגוד לעמדותיהם של השופט ברק והשופטת חיות מסתייג הוא מפסיקתו זו של השופט ברק, ממספר טעמים. בין היתר משום שזו אפליה פסולה בין בני זוג שכרתו הסכמי ממון לכאלה שלא ערכו הסכם כאמור, והיא פוגעת בניטרליות מערכת המס. כמו כן תוקף כב' השופט את "פסיקתו התכליתית" הגורפת של הנשיא ברק במרומז וקובע כי "חברי הנשיא א' ברק סבור כי תכליתה המרכזית של הוראת החוק היא מניעת תכנוני מס פסולים. לדעתי, זוהי פרשנות מצומצמת מדי של הוראת החוק, אשר תכליתה רחבה בהרבה. היא אכן כוללת גם את הרצון לשים מכשול בפני התחמקות בלתי ראויה מתשלום מס, אך אין לומר בשום פנים כי זו תכליתה העיקרית." ומצטט מפסק הדין בעניין עברי: "המחוקק ביקש להביא להגשמתו של ההיגיון העומד ביסוד מתן הפטור ולהגשים את מאווייו של התא המשפחתי בכללותו בתחום הדיור שנועד למגוריו".

נסכם ונציין כי פסק הדין מתווסף לשורת ארוכה של פסקי דין אשר ניתנו בשנים האחרונות המעדיפים באופן מובהק "תכלית כלכלית" על פני "פרשנות דווקנית", לעיתים "על חשבון" המילה הכתובה המפורשת, לעיתים יוצרים חוסר וודאות מיסויי בהקשר לפרשנות החוק, אך גם נותנים דרור לפרשנות שאינה עולה בקנה אחד לעיתים עם לשון החוק, כל עוד היא מתיישבת עם המהות הכלכלית.