ביום 30 בנובמבר 2017 ניתן פס"ד בעניין סגמן (ע"מ 9930-10-15). פסה"ד דן בסוגיה האם יש להטיל חיוב במע"מ על מכר מניות באיגוד מקרקעין.
להלן תמצית העובדות החשובות למבזק זה:
סגמן – חברה שעסקה ברכישת מקרקעין בניית בניינים ומכירת דירות ויחידות מסחריות.
בשנת 2005 הועברו אליה ללא תמורה וללא כל דיווח לרשויות מע"מ, 50% מחברת פינת פלורנטין (להלן- פלורנטין). יעודה של פלורנטין היה להתקשר בעסקת קומבינציה בנכס סמוך, ולבנות את חלק הבעלים וחלק היזם (פלורנטין). בשנת 2005 התקשרה פלורנטין בעסקת הקומבינציה האמורה. קודם לכן לא היתה לה כל פעילות, וזכויות המקרקעין שנרכשו בעסקת קומבינציה היו הנכס היחיד בה. בשנת 2009 העניקה סגמן אופציה לבעל המניות האחר בפלורנטין לרכוש את מניותיה בה, ולאחר מספר חודשים מימש הלה את האופציה ורכש את מניות פלורנטין.
לא למותר לציין כי במסגרת עסקת הקומבינציה היתה אמורה פלורנטין לפנות דיירים שונים, להשיג מימון, לדאוג להיתר בניה, ועוד.
אין מחלוקת כי בעת מכירת המניות (מימוש האופציה) – היתה פלורנטין איגוד מקרקעין.
הסוגיה היתה האם העסקה חייבת במע"מ אם לאו.
נזכיר כי רציונאל העניין הוא כזה:
חוק מע"מ חל על מכירת נכס או מתן שרות.
"נכס" – הינו טובין או מקרקעין.
"טובין" – הינם למעט זכות במקרקעין או זכות בתאגיד (כלומר – מניות חברה אינם טובין), ואולם "מקרקעין" – הינם לרבות זכות באיגוד מקרקעין. מכאן קובע ביהמ"ש בפתיח, כך: "עולה מן המקובץ, כי בנסיבות המתאימות מכירת זכות באיגוד מקרקעין בידי עוסק במהלך עסקו עשוייה להיחשב "עסקה"; מכירת זכות באיגוד מקרקעין ששימשה לעוסק בעסקיו עשוייה להיחשב "מכירת ציוד" ולכן גם "עסקה";
כבר עתה נשים הדגש על אופן קביעתו הראשונית זו של ביהמ"ש והרציונל חוזר ונשנה בשנים האחרונות בפסיקה: עוסק מורשה המוכר "נכס" במהלך עסקו – יחוב במע"מ. אם הנכס נמכר ע"י העוסק שלא במהלך עסקו (והנכס אינו "ציוד", ואין אנו עוסקים בעסקת אקראי) הרי שאין כאן כלל עסקה ואין מע"מ!!
מנהל מע"מ טען שלוש טענות חלופיות:
מכירת המניות היתה ב"מהלך עסקה" של המערערת. המערערת טוענת מנגד כי לא נהגה למכור מניות כחלק מעסקיה, וכי ההחזקה בפלורנטין היתה השקעה הונית גרידא.
מניות פלורנטין – היו "ציוד" בידי המערערת. ביהמ"ש מציין כי זו נטענה "בלשון רפה".
המדובר בעסקת אקראי (מכירה לעוסק בידי מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין).
על כך טוענת המערערת כי טענה זו הינה היפוכה של הטענה הראשונה, ולא יתכן לטעון טענות עובדתיות סותרות.
ניתוח ופסיקה של ביהמ"ש:
לא צריכה להיות שונות מיסויית (לעניין מע"מ) בין מכירת נכסי מקרקעין במישרין, לבין מכירת מניות תאגיד המחזיק באותן מקרקעין. "זכות באיגוד מקרקעין היא חלק מן המושג הרחב והכללי "מקרקעין". ובמקום אחר: "צורת ההחזקה במקרקעין – במישרין כנכס פיזי או בעקיפין באמצעות איגוד – איננה מעלה או מורידה …".
(אמנם מציין ביהמ"ש כי השקיפות אינה גורפת כנקבע בפס"ד מוסדן (ע"מ 1036/04), מחיר העסקה למע"מ ייקבע ע"פ שווי המניות הנמכרות ולא שווי המקרקעין המוחזק באיגוד).
ביהמ"ש מקדים וקובע התווית דרך שאנו מוצאים לשוב ולהדגישה: "מכירת מניות באיגוד מקרקעין… – עשוייה להיחשב "עסקה" לאור מהות יתר עיסוקיו ועסקאותיו של המוכר. "עשוייה" – ולא בהכרח, והכל תלוי בנסיבות המקרה המסויים. דהיינו, כשם שעוסק הסוחר ברגיל בנכסי מקרקעין כמלאי עשוי להחזיק נכס מסויים (קרקע או מבנה) כהשקעה (הונית) ולא לשימוש בעסק, כך הוא עשוי להחזיק מניות באיגוד מקרקעין מסויים כהשקעה, ולא כחלק מעסקיו השוטפים.
במקרה כגון זה, בין אם מדובר בנכס פיזי (קרקע או מבנה) ובין אם מדובר בזכויות באיגוד מקרקעין, המכירה לא תיחשב "עסקה" לפי החלופה הראשונה (וגם לא "מכירת ציוד", בהעדר שימוש בעסק)".
ההדגשה אינה במקור והינה דרמטית ובעלת השלכות רבות למקרים אחרים, ולרשויות מע"מ קשה להפנים וליישם אותה.
במקרה דנן, ודווקא לא נכביר העובדות שהביאו לקביעה, ביהמ"ש בוחן האם המקרקעין שימשו בעסקה של המערערת בהתאם לעיסוקה ומעורבותה בקידום הפרוייקט של פינת פלורנטין ומגיע למסקנה כי כניסתה של המערערת לפרוייקט עם השותף ומעורבותה המהותית בקידום עסקת הקומבינציה, לרבות הוצאות ניכרות שהוציאה, היתה במהלך עסקיה ולפיכך מכירת המניות אירעה במהלך עסקה והיא חייבת במע"מ.
הערעור נדחה.
בשולי הדברים, יש להעיר בעניין זה כי עוסק, הרוכש מניות באיגוד מקרקעין, לא בהכרח יוכל לקזז את מע"מ התשומות ברכישה. (הסוגיה עלתה בסיפא של הפסק, וביהמ"ש לא היה מוכן לקבוע עמדתו באשר העניין אינו נחוץ בפסק זה).
למיטב ידיעתנו, עמדת הנהלת מע"מ הינה כי יש לבחון התרת קיזוז התשומות בהתאם לאופי הנכס שבבעלות האיגוד שנרכש: ככל שמדובר באיגוד המחזיק מקרקעין המצמיחים עסקאות חייבות (נכס מושכר מניב, או מלאי עסקי למכירה), יותן מס התשומות ששולם ברכישת המניות – לקיזוז, וההיפך.
אנו קוראים לרשויות מע"מ להבהיר עמדתם (החיובית) בסוגיה ולפרסמה ברבים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
כידוע, מאז שנת 2005, בווריאציות שונות ולסירוגין, ניתן היה לפנות לרשות המיסים בבקשה להסדיר ולגלות נתונים על הכנסותיו ונכסיו של האזרח אשר הוסתרו ולא ניתן עליהם גילוי כדין. הסדרה כאמור העניקה ללקוח "תעודת הכשר" בדמות חסינות מפני נקיטת הליכים פליליים.
נוהל גילוי מרצון האחרון הסתיים בסוף 2016, ולאחר דיונים עם פרקליטות המדינה פורסם השבוע נוהל גילוי מרצון חדש– כהוראת שעה לשנתיים (2018-2019), ובמקרה של הגשת בקשה אנונימית – לשנה אחת בלבד (2018). נראה כי הוראת השעה לתקופה מכסימלית של שנתיים נועדה לספק לאזרח את ההזדמנות האחרונה לגילוי הכנסותיו ונכסיו, בטרם ייושמו בפועל כל תוצאות ההסכמים לחילופי ידיעות במסגרת יוזמות האירופאים (CRS) והאמריקאים ("FATCA"). עפ"י הסכמים אלו מועבר בימים אלו מידע מארה"ב, ויועברו בעתיד הקרוב מיידעים ונתונים ממדינות רבות אחרות לגבי הכנסות ונכסים בחו"ל של ישראלים. נדגיש כי נוהל הגילוי מרצון חל על כל סוג של העלמת הכנסות ונכסים ולא רק על כאלו שנמצאים מחוץ לישראל.
תנאי ההליך – הם אותם תנאים כפי שהיו בעבר ובעיקר: שהפנייה לרשות המיסים תהא כנה ומלאה, וכי אין בידי הרשות מידע קודם ו/או לא נערכה בדיקה או חקירה ע"י הרשות בעניין המבקש וסביבתו הקרובה.
איך מגישים בקשה? הגשת פנייה לסמנכ"ל חקירות ברשות המיסים, במסגרתה יפורט המידע הרלוונטי ופרטים נוספים. לאחר אישור הבקשה היא מועברת למשרד השומה האזרחי להסדרת סכום המס החל. פנייה אנונימית – היתרון הגדול של נוהל גילוי מרצון הוא האפשרות לפנות לרשות המיסים באופן אנונימי, כאשר חשיפת פרטי האזרח מתבצעת רק לאחר הגעה להסכם עם משרד השומה לגבי המס שיחול במקרה הספציפי. פנייה אנונימית מוגשת לסמנכ"ל החקירות, אך בשלב זה לא ניתן לבדוק אותה לעומק (שכן הינה ללא פרטי זיהוי הנישום). הפנייה מועברת למשרד השומה הרלוונטי, לצורך קיום דיון ומו"מ עם בא כוח הנישום, ורק עם הגעה להסכמה נחשפים פרטי זיהויו.
נזכיר כי במסגרת הוראת שעה זו הגשת הפנייה האנונימית מתאפשרת רק שנה אחת, קרי – עד ליום 31.12.2018 ויש להגיע לטיוטת הסכם תוך 180 ימים (עם אפשרות להאריך תקופה זו עד עוד 90 יום נוספים).
"מסלול מקוצר" – מתאים לבקשות קטנות בהן ההון המוסדר אינו עולה על 2 מיליון ₪ וההכנסות החייבות לא עולות על חצי מיליון ₪.
לתשומת לב – לא תחול חסינות פלילית לגבי מי שמקור הכנסותיו בפעילות לא חוקית, ורשות המיסים לא תעניק חיסיון למי שפנייתו אינה מלאה וכנה, או שלא שילם את המס שהוסכם.
אדם שנהנה מהליך גילוי מרצון בעבר אינו זכאי ליהנות מהליך זה שוב. מומלץ כי מקרים כאמור לא "יישארו באוויר" וגם אזרח שביצע בעבר הליך גילוי מרצון ויש לו עוד מה לגלות היום יסדיר את ענייניו.
בשנים האחרונות משרדנו טיפל בהסדרת נכסים והכנסות של לקוחות רבים מאוד, בכללם יחידים, חברות ונאמנויות וזאת באמצעות צוות מקצועי המורכב מיוצאי רשות המיסים אשר ב"כובעם" הקודם כאנשי מס טיפלו גם בבקשות כאמור. נשמח לעמוד לרשות הציבור בכל שאלה שמתעוררת.
בעוד כשבועיים תגיע לה שנת 2018. ומה היא טומנת בחובה בעניין חוק מיסוי מקרקעין?
נזכיר כמה מן החשובים שבין השינויים, ובעיקר בתחום דירות המגורים:
חישוב המס הליניארי – כזכור החל מיום 1.1.2014 בוטל הפטור של "אחת לארבע שנים". במקומו הגיע "יצור חדש" – "החישוב הליניארי". קרי – פטור ממס שבח לתקופות השנים שמיום
רכישת הדירה ועד 31.12.2013, וחיוב במס בשיעור 25% על השבח הראלי המתייחס לחלק השנים שמיום 1.1.2014 ועד יום המכירה.
משום מה רווחת ה"ידיעה" כי ביום 31.12.2017 יסתיים לו עידן החישוב הליניארי. ולא היא. ההיפך !! :
בתקופת המעבר 2014-2017 היה מותר ניצול מרבי של עד מכירת 2 דירות בחישוב הליניארי. החל מיום 1.1.2018, המגבלה מוסרת וניתן למכור בחישוב מס ליניארי כמות "בלתי מוגבלת" של דירות (ובלבד שהכמות לא תגרום לטענת "עסק").
מכר דירה לקרוב – בתקופת המעבר לא היה ניתן להחיל חישוב מס ליניארי במכירת דירה לקרוב.
פטור "מוחלט" ממס שבח במכר דירה יחידה – אף שפטור "אחת לארבע שנים", בוטל בתחולה מיום 1.1.2014 כאמור לעייל, הרי ש"פטור דירה יחידה" – נותר, בשינויים מסויימים (בעיקר קובעת מגבלת פטור של עד 4.5 מליוני ₪, שווי דירה שנמכרת).
ואולם המחוקק קבע כי מי שהגיע ליום 1.1.2014 עם שתי דירות, הרי אף אם "יפטר" מאחת מהן וישאר בעל דירת מגורים אחת בלבד – לא יוכל בכל תקופת המעבר למכור אותה בפטור מלא, אלא רק בחישוב הליניארי. מגבלה זו מסתיימת בקרוב, והחל מיום 1.1.2018 – יוכל למוכרה בפטור מלא.
בקיצור: שנת 2018 הינה שנה ברוכה מבחינת שוק מוכרי דירות המגורים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.
תורת ה"מיקרוטראומה" היא פיקציה משפטית יציר הפסיקה, שהיא המפלט האחרון להכרה בפגיעה כפגיעה בעבודה כאשר אין אפשרות להצביע על תאונה או על מחלת מקצוע.
שיטת הרשימה הסגורה של מחלות המקצוע (ראו להלן) עוררה קושי ויצרה עיוות ואי צדק למבוטחים שלקו במחלה שהעבודה גרמה באופן משמעותי להתפתחותה, אולם לא ניתן לסווגה כתאונת עבודה בהיעדר הוכחות על אירוע פתאומי שגרם או תרם למחלה, ומאידך אינה נמנית על רשימת מחלות המקצוע, כך שמבוטחים הושארו מחוץ להגנת החוק.
נוכח מצב זה, הכירו שופטי ביה"ד בנחיצותה של תורת ה"מיקרוטראומה" שלמעשה הינה התפתחות במשמעות המושג "תאונת עבודה".
המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") פרסם את ההוראות באתר האינטרנט.
רקע חוקי
סעיף 79 לחוק הביטוח הלאומי קובע את ההגדרות כדלקמן:
פגיעה בעבודה – תאונת עבודה או מחלת מקצוע.
תאונת עבודה – תאונה שאירעה תוך כדי ועקב עבודתו של עובד אצל מעסיקו או מטעמו, ואצל עובד עצמאי – תאונה שאירעה תוך כדי ועקב עיסוקו במשלח ידו.
מחלת מקצוע – מחלה שנקבעה כמחלת מקצוע בהתאם לסעיף 85 לחוק והיא מנויה ברשימה סגורה של מחלות המקצוע בתקנות הביטוח הלאומי, והמבוטח חלה בה בהיותה קבועה כמחלת מקצוע עקב עבודתו אצל מעסיקו או מטעמו או עקב עיסוקו במשלח ידו.
הגדרת המושג "מיקרוטראומה"
מיקרו = זעיר.
טראומה = פגיעה.
צירוף של מקרים רבים זעירים שכל אחד מהם בעל אופי תאונתי, הניתן לאיתור בזמן ובמקום, ואשר הצטברותם של המקרים גורמת לפגיעה או נזק.
עפ"י הפסיקה, נדרש שכל פגיעה זעירה כשלעצמה תעמוד במבחן המאפיינים של תאונה – פתאומית,
בלתי צפויה, לא מכוונת, שגרמה לנזק, להבדיל מהתפתחות רצופה ומתמדת בהשפעת גורם שפעולתו נמשכת ללא הפסקה.
ביה"ד ממחיש בדוגמה את אופן קרות הנזק על דרך של טפטוף טיפות מים על סלע עד להיווצרות נקב (מיקרוטראומה) ולא כתוצאה מזרם מים שוטף (הליך תחלואתי ממושך).
כללים ליישום תורת המיקרוטראומה
הפסיקה קבעה שלושה כללים לביסוס עילת המיקרוטראומה:
הוכחת תשתית עובדתית של ביצוע תנועות חוזרות ונשנות – גורם הכמות הוא מכריע. ככל שמספר האירועים רב יותר, יש סיכוי סביר שמדובר במיקרוטראומה.
הסוגיה מחייבת שיתוף פעולה בין איש המשפט ואיש הרפואה. על הרופא לקבוע אם הנזק נגרם בשל צירוף פגיעות קטנות בעלות אופי תאונתי ושהצטברות הפגיעות יחד גרמה לנזק ממשי בלתי הפיך.
קביעת קיומו של קשר סיבתי בין הפגיעות הזעירות המצטברות לבין העבודה.
איתור סדרה של פעולות
ממכלול הפעולות המגוונות שמבצע מבוטח במהלך יום העבודה – יש לבחון אם ניתן לבודד ולהצביע על פעולה מסויימת או על סדרה של פעולות בתוך יום העבודה, שבמהלכן מבצע מבוטח תנועות חוזרות ונשנות ברציפות, שפעלו בזה אחר זה על מקום מוגדר בגוף. הפסיקה לא קבעה זמן מינימלי של ביצוע תנועות חוזרות ונשנות לקביעת סידרה.
דוגמאות מהפסיקה:
– טבחית בבית מלון, שבמהלך עבודתה נדרשת לקלף ולחתוך כמויות גדולות של ירקות ופירות, פעמיים ביום, כשעתיים כל פעם ברציפות תוכר תשתית למיקרוטראומה.
– טבח המבצע שלל פעולות מגוונות ללא רצף פעולות חוזרות ונשנות – לא יוכר כמיקרוטראומה.
– מבוטח הסובל מבעיות גב כרוניות על רקע תחלואתי, עובד כנהג משאית בדרכי עפר – נקבע כי קיימת סבירות מעל 50% שקיים קשר סיבתי בין תנאי עבודת הנהגים בדרכים משובשות לבין כאבי הגב. תנאי העבודה החמירו את כאבי הגב.
– דוור – ביה"ד פסק כי ניתן לבודד את פעולת הרמת התיק הכבד והורדתו פעמים רבות ביום במשך שנים רבות, ולראות בפעולה זו כראשית ראיה למיקרוטראומה.
הלכת מיקרוטראומה אינה מיושמת על פגיעות אלו
אוטם שריר הלב, מתח נפשי ממושך, אירוע מוחי.
לסיכום
כאשר יש נזק רפואי מצטבר, אשר לא נוצר כתוצאה מאירוע חבלתי חד פעמי, כגון מכה או נפילה וכד', אלא מדובר ברצף אירועים זעירים אשר על פי חוות דעת רפואית, במצטבר – הם אלו שגרמו לנזק, וכמו כן יוכח כי הללו היו במסגרת עבודתו של מבוטח (ולא בפעילותו בזמנו הפנוי), הרי יש אפשרות כי נזק זה יוכר כפגיעה בעבודה וישולמו גמלאות בגינו כחוק לפי הלכת המיקרוטראומה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
