מבזק מס מספר 711 - 7.12.2017

כידוע, חלק ה2 לפקודה, העוסק במיזוגים / פיצולים עבר בתקופה האחרונה רפורמה על מנת להקל בביצוע שינויי מבנה, המתבצעים מטעמים עסקיים, תוך הרחבת תחולתו על שותפויות רשומות וכן הגמשת המגבלות החלות.
במסגרת תיקון 221 לפקודת מס הכנסה, ובתחולה מיום 6/4/2016, נקבע כי הוראות חלק ה2 יחולו על שותפות רשומה (לפי פקודת השותפויות) שמנהל רשות המיסים אישר לעניין זה. כך מתאפשרים שינויי מבנה להם צד שותפות רשומה (להלן- השותפות) כגון, מיזוג של שותפות עם חברה, מיזוג של שותפויות, העברת נכסים לשותפות לפי סעיף 104א, או 104ב, פיצול של שותפות וכו.
ביום 4/12/2017 פורסמה החלטת מיסוי 9006/17, שעניינה אישור העברת נכס לשותפות בתמורה להקצאת זכויות בשותפות בהתאם להוראות סעיף 104ב(א) לפקודה. נזכיר כי, עד תיקון 221 ניתן היה להעביר נכס בבעלות משותפת / בבעלות שותפות רק לחברה חדשה שהוקמה לצורך כך, בתמורה להקצאת מניות בה. (בתיקון 239 נקבעו הקלות נוספות והורחבו האפשרויות כך שבין היתר תתאפשר העברת נכס כאמור גם לחברה קיימת).

החלטת המיסוי דנה בחברה ציבורית העוסקת בפעילות בתחום הנדל"ן (להלן- החברה). החברה זכתה במכרז לתכנון, הקמה, תפעול ותחזוקה של מבנה ממשלתי לתקופה הקצרה מ- 25 שנה (להלן- הנכס). ע"פ עובדות החלטת המיסוי, הנכס אינו מהווה זכות במקרקעין. החברה ביקשה להעביר הנכס לשותפות רשומה, מטעמים עסקיים ובין היתר, כפי הנראה, מתוך אילוצי מימון ורישום שיעבוד.

אופן ביצוע שינוי המבנה:
עובר לשינוי המבנה, ימכרו 0.01% מהזכויות בנכס לחברה בת (100%) של החברה.
מאוחר יותר, יעבירו החברה וחברת הבת את הנכס לשותפות רשומה, שהוקמה לצורך שינוי המבנה (להלן- השותפות הקולטת), בתמורה להקצאת זכויות בשותפות הקולטת, בהתאם להוראות סעיף 104ב(א) לפקודה, כך שהחברה האם תחזיק ב- 99.9% בזכויות בשותפות (שותף מוגבל) והחברה הבת תחזיק ב- 0.01% בשותפות (שותף כללי).
בהתייחס לכך שמדובר בהעברת נכס לשותפות, נקבעו בנוסף על החלת 104ה (קביעת המחיר המקורי ומועד הרכישה של הנכס בידי השותפות) ו- 104ו (קביעת המחיר המקורי ומועד הרכישה של הזכויות בשותפות) הוראות נוספות (חלקן כמו בחברה משפחתית):

1. בעת מכירת הזכויות בשותפות, יופחת מהתמורה (מוכרות וקונה) סכום הרווחים (הכנסה חייבת + הכנסה פטורה, בניכוי המס ששולם ע"י השותפות והשותפים לא חויבו) שהצטברו בשותפות ולא חולקו לחברות האם והבת עד המכירה.
2. לתמורה ממכירת הזכות בשותפות יווסף גם סכום בגובה הפסדי השותפות שיוחסו לשותף המוכר בתקופת החזקתו בשותפות.
3. לא יחולו הוראות 94ב לפקודה.
4. השותפות תהיה רשאית לחלק לבעלי הזכויות בה רק רווחים שחויבו במס, בניכוי המס החל (במידה ושולם ע"י השותפות והשותפים לא חויבו), בתוספת הכנסות פטורות.
5. נקבעו הוראות נוספות לעניין הקצאת זכויות נוספות, ניהול ספרים ומגבלות.

נדגיש כי "שותפות רשומה" הוגדרה בסעיף 103א(א) לפקודה ככזו שאושרה בידי המנהל, כך ששינויי מבנה ששותפות רשומה הינה צד, מחייבים רולינג.

מיזוגים / פיצולים של שותפויות כגון שותפויות רו"ח ועו"ד, שבעקבות הלכת שדות והפסיקה שבעקבותיה היוו אירועי מס חייבים ברמת בעלי הזכויות בשותפות (השותפים), "עברו מתחת לרדאר" רשות המיסים ולא נבחנו במקרים בהם לא היתה תנועת מזומנים לרוב, כיוון שלא היה פתרון במסגרת חלק ה2.
אנו מניחים כי בעקבות תיקון 221 לפקודה והחלטות המיסוי שפורסמו, מיזוג / פיצול או כל ארוע של העברת נכסים לשותפות או שינוי זכויות בשותפויות יטופלו כאירוע מס חייב במידה ולא יוסדרו כנדרש ע"פ חלק ה2, גם אם לא היתה תנועת מזומנים.
משרדנו בעל ניסיון עתיר בשינויי מבנה ומומלץ לקראת תום שנה לבחון היתכנות אפשרית לשינוי מבנה אשר הרפורמות האחרונות שעבר החוק מאפשרות ביצוען ביתר פשטות בכלל הן ביחס לחברות אך גם ביחס לשותפויות.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

סעיף 3(ט1) לפקודה מסדיר את נושא משיכת בעלים בידי בעל מניות מהותי בחברה (להלן: "בעל שליטה") או העמדת נכסי החברה לשימושו. אך לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 הדן בנושא. ככלל, התיקון "עוקף" את דיני החברות הרגילים בדבר חלוקת דיבידנד, וקובע חזקה של חלוקת דיבידנד בגין משיכת בעלים ו/או שימוש הבעלים בנכסי החברה (ככל שישנם בה "רווחים"). לפי הוראות הסעיף, דיבידנד עשוי להיחשב כמחולק לבעל השליטה גם בגין "משיכה בעקיפין", קרי בגין הלוואה שהעמידה החברה שבבעלותו לישות אחרת שהוא (או קרובו) הינו בעל שליטה בה. יישום הסעיף מעלה סוגיות במישור הבינלאומי, עליהן הרחבנו במבזקינו מס' 701 ו- 702.
במבזק זה נתמקד באי תחולתו לדעתנו, של סעיף 3(ט1) על הלוואה שהעניקה חברה לחבר בני אדם קשור מסוג LLC אמריקאי: במקרים רבים תושב ישראל מבקש להשקיע בנדל"ן (או פעילות אחרת) בארה"ב באמצעות LLC, כשהמימון ניתן מרווחי חברה ישראלית שבבעלותו. כידוע, חוזר 5/2004 בדבר זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC נועד להסדיר את מתן הזיכוי ממס זר, כאשר תושב ישראל מחזיק ב- LLC ולמנוע כפל מס אשר עשוי להיווצר כתוצאה ממיסוי ה- LLC בארה"ב כאילו היה שותפות. כדי להגשים מטרה זו, החוזר מאפשר לנישום לדווח על הכנסות ה- LLC באופן אישי, ובכך למעשה "להשקיף" את הכנסות ה- LLC למחזיק בו.

סעיף 3(ט1) קובע כי יראו "משיכה של כספים מחברה" גם הלוואה שנתנה החברה לקרובו של בעל מניות מהותי בה, כאשר נקבע גם חריג להחלת הסעיף בסעיף 3(ט1)(9) – הלוואה בין-חברתית לתכלית כלכלית: "לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף; לעניין פסקת משנה זו, 'תאגיד שקוף' – חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א)." בשל כך, לכאורה, תחול על בעל שליטה ישראלי "חזקת חלוקת דיבידנד" בגין ההלוואה שהעניקה חברה שבשליטתו לחברת LLC – "אחות" .
עם זאת, רשות המסים נוקטת בעמדה עקבית לפיה יחוס הכנסות תאגיד מסוג LLC לתושב ישראל אשר מחזיק בתאגיד זה ושבחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד ולא לעניין אחר: "מטרת חוזר זה לפתור את בעיית הזיכוי ממס זר… יובהר כי מטרת החוזר היא – טיפול בבעיות הזיכוי ממס זר, תוך מניעת כפל מס. אין באמור משום שינוי מעמדו של התאגיד, כך למשל, הפסדים כתוצאה מפעילות התאגיד בחו"ל, לא ייוחסו למחזיק אלא יישארו לקיזוז על פי הוראות הפקודה, ברמת ה- LLC (שכאמור מוגדר כחבר בני אדם)"; אמירות נוספות ברוח זו שזורות לכל אורך החוזר. גם החלטות מיסוי שונות (בפרט ה"מ 6893-16 ו- 4/2016) ופסקי דין שניתנו לאחרונה (בפרט פס"ד יונו סימול, ראו מבזק מס' 679) נוקטים בגישה דומה. גם חוזר הביטוח הלאומי בדבר "הכנסות חברה LLC" מיום 22/01/2017 מגיע למסקנה כי דין הכנסות מחברת LLC כדינן של הכנסות שמקורן בדיבידנד של חברה רגילה ולפיכך, הוראות סעיף 373א' אינן חלות על הכנסות אלו. חוזר 7/2017 האמור שותק בעניין זה.
לדעתנו, ראוי היה שרשות המסים בישראל תאפשר "להשקיף" חברה מסוג LLC באופן מלא ובלתי מסויג כדי למנוע עיוותים וקשיים רבים שמציבה עמדתה הנוכחית של הרשות.
משלא כך הדבר, הרי לדעתנו אין לראות ב- LLC כ-"תאגיד שקוף" לעניין סעיף 3(ט1)(9) ולפיכך, ככל שההלוואה ניתנה לתכלית כלכלית, אין לראות בהלוואה שניתנה ל- LLC כמשיכה בעקיפין ע"י בעל המניות.
ונתהה: ככל שגישת רשות המסים תהא שונה מזו המפורטת במבזק זה, האם ייתכן שהוראות סעיף 3(ט1) יחולו על מי שבחר להשקיף LLC ולא על בעל מניות אחר שבחר שלא להשקיף את אותו LLC?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו.

ביום 30.11.207 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין שוורץ וסלם יעקב בע"מ (ו"ע 2485-01-16 ועוד).
עיקר הפסק נסוב סביב שווי המכירה/הרכישה בעסקת הקומבינציה – כאשר שמאי הצדדים הסכימו שיש בעיה עם השוואות של שווי קרקע דומה, ונקבע כי שווי העסקה יקבע לפי שווי שרותי הבניה שניתנו.
נזכיר כי עסקת קומבינציה "רגילה" הינה מכר חלקי בו בתמורה להעברת חלק מזכויות המקרקעין של הבעלים הבעלים לקבלן, מעניק הקבלן לבעל הקרקע שרותי בניה (עם/בלי תוספת מזומן).

להלן חלק מהעובדות הרלוונטיות למבזק זה:
שוורץ היה בעל מקרקעין, וסלם – הקבלן.
הללו התקשרו בעסקת קומבינציה לפיה יקבל שוורץ מסלם 2 דירות, 50% משטחי המסחר שיבנו, הקצאת מקומות חניה וכן סכום מזומן של 1.3 מליוני ₪.
בעת ההתקשרות הובן כי בבניין יבנו 15 דירות. בפועל ניתן היתר ל-22 דירות.
הצדדים היו חלוקים בשוויי העסקה שדווח למסמ"ק:
שוורץ דיווח על 2.2 מליון וסלם על 3.4 מליון. מסמ"ק מנגד קבע שווי של 4.5 מליון.
בביהמ"ש הובאו הערכות שמאיות של שני הצדדים (סלם ושוורץ "התאחדו") והללו הסכימו שהשיטה העדיפה הינה שווי שרותי הבניה ולא שווי הקרקע, לפי השוואה למקרקעין דומים. בעוד ששמאי העוררים העריך את שווי התמורה בכ-2.4 מליון, העריך אותו שמאי מנהל מסמ"ק בכ-4 מליון.

עקרונות וקביעות של ועדת הערר:

• נקודת המוצא של המחוקק היא כי שוויה של זכות יקבע על פי מבחן אובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים… חריג לכלל זה מצוי בסיפא לסעיף, ולפיו ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, בהתקיימם של התנאים הקבועים; תום לב, והעדרם של יחסים מיוחדים".

• "יש לשום את שווים של שירותי הבנייה הצפויים ביום העסקה, אף כי בפועל עשויה עלות שירותי הבנייה שיינתנו להיות שונה".

• יש "להעריך את שווי העלויות המהוות את התמורה, כפי שצפו אותה הצדדים ביום העסקה, כלומר את שווי שירותי הבנייה שצפו הצדדים בזמן חתימת ההסכם. שינויי התכנון שבאו לאחר מכן, ואשר ייתכן והשפיעו על עלויות הבנייה בפועל, יוצרים קושי שיש להתעלם ממנו, ולהתייחס לשווי שירותי הבנייה כפי שניתן היה לצפות ביום החתימה על הסכם הקומבינציה. זוהי התמורה עליה הסכימו הצדדים ביום הכריתה. שינויים שהגיעו לאחר מכן, עשויים להשפיע על כדאיות העסקה לכל אחד מהם, אולם אין בהם לשנות את התמורה כפי שהוסכמה ביום כריתת ההסכם".

• "שווי שירותי הבנייה עשוי להשתנות בהתאם לנתונים משתנים, כגון איכות הבנייה הצפויה; רמת גימור; נתונים מיוחדים של המגרש, מורכבות המבנה הצפוי וכדומה".

• בעניין ההיוון נקבע בדעת רוב: "כל עוד לא ניתן ללמוד אחרת מההסכם שבין הצדדים, אין להוון את התמורה הניתנת בשירותי בנייה". זאת גם אם ברור שככל שתתמשך הבניה עלויות הבניה יגדלו.

• "נפסק כי בשירותי הבנייה ייכלל גם רווח קבלני מקובל". כן נקבע כי יש להוסיף מע"מ.

  לגבי הרווח היזמי: "ישנן מחלוקות" – הועדה מביאה ניתוח כלכלי מסוים וכן נסמכת על ציטוט מהלכת רות כספי, תוך שלדעתנו היא אינה מבחינה כראוי בין "רווח קבלני" ו"רווח יזמי" – וקובעת שיש להוסיף גם רווח יזמי.

  בסיכום סוגיית הוספת הרווח הקבלני/יזמי נקבע כי יש לצרף לעלות הבנייה גם רווח יזמי:

  "לפי חוות דעתו של מר בוחניק חושב הרווח בשיעור של 13%. רווח זה נמוך מהוראת הביצוע של נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין (23/98) ועל כן ניתן לאמצה".

  (נציין כי בהוראת הביצוע האמורה מופיע: "רווח קבלני סביר (15%-20%)" .

  (כל ההדגשים לעיל אינם במקור).

תוצאת הפסק פחות מעניינת למבזק זה, אך כדי לא להשאיר הקוראים במתח, נספר כי בסופו של דבר קבעה הוועדה תוך שהיא מותחת ביקורת על שמאותו של מנהל מסמ"ק, כי שווי שרותי הבניה והמזומן הוא כ-3.4 מליוני ₪.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 21.11.2017 דחה ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 51290-05-16) את תביעתו של ש.ש. (להלן: "המבוטח") וקבע שההכנסה ששמשה בסיס לתשלום מקדמות טרם התאונה תשמש בסיס לתשלום דמי הפגיעה וקצבת הנכות מעבודה.

רקע חוקי

• תקנה 11(א) לתקנות הביטוח הלאומי (מקדמות) קובעת:
  "אירעה פגיעה בעבודה בשנת מס פלונית, תיחשב ההכנסה, לפיה חויב הנפגע בתשלום מקדמות לפני הפגיעה, כהכנסה לפי שומה סופית, והוראות תקנות 4 ו-10 לא יחולו לגבי שנה זו".
• לענין זה, "פגיעה בעבודה" היא פגיעה המזכה בדמי פגיעה בעבודה או בעת התנדבות מוכרת לתקופה של 90 ימים לפחות, בין שהם רצופים ובין שאינם רצופים, או פגיעה המזכה בקצבת נכות, בקצבת תלויים או במענק לנכה או לאלמנה.

תשתית עובדתית

• המבוטח נפגע בתאונת דרכים ביום 22.5.2013, אושפז בביה"ח וקיבל טיפולים במשך כמה חודשים.
• השומה העדכנית שהיתה בידי המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") טרם התאונה היתה שומת המס לשנת 2011. לפי שומה זו נקבעו מקדמות דמי הביטוח לשנת 2013.
• ביום 25.6.2013 הגיש המבוטח דוח על הכנסותיו לשנת 2012 למס הכנסה
• ביום 3.9.2013 הכיר המל"ל בתאונה כפגיעה בעבודה. ועדה רפואית של המל"ל קבעה לו דרגת נכות יציבה בשיעור 55% מיום 22.4.2013.
• דמי הפגיעה וקצבת הנכות מעבודה חושבו על בסיס שומת המס לשנת 2011 (כאמור, לפי הבסיס למקדמות טרם הפגיעה).
• המבוטח ערער למל"ל וטען כי יש לחשב את דמי הפגיעה לפי הדוח לשנת 2012, ונענה כי שומת 2012 נתקבלה לאחר הפגיעה, ולכן אין להתחשב בה.
• המבוטח ערער לביה"ד האזורי לעבודה וטען כי אחר אך במעט להגיש את הדוח לשנת 2012, לאור מצבו הרפואי, וכי לפי ההלכה הפסוקה, ניתן בנסיבות המקרה לסטות מהוראת תקנה 11 מאחר והוא לא גרם להגדלת השומה הסופית לאחר התאונה, ומהנתונים הכספיים של דוח 2012 עולה כי "כל הכנסותיו נסגרו כבר בינואר 2013, ולא ניתן היה לשנותן".

החלטת ביה"ד האזורי
בידי המל"ל, עובר לתאונה, היה מידע רק אודות ההכנסות בשנת 2011. העובדה שלא ביקש להגדיל מקדמות לשנה השוטפת, אף שידע שחלה עליה בהכנסותיו ביחס לשנת 2011, ולא נמנע ממנו לדווח על השינוי, תומכת בהחלטת המל"ל הנסמכת על תקנה 11. התביעה נדחתה.

עיקר טענות הצדדים בביה"ד הארצי

טענות המבוטח

• בשל התאונה, נמנע ממנו להגיש את הדוח לשנת 2012 במועד החוקי שהוא 30.5.2013.
• ההכנסות וההוצאות שלו היו "סגורות" כבר בסוף 2012 ולכן "לא יתכן כל מעשה מרמה מצדו להגדיל את הכנסתו הפנויה". זאת ועוד, הוכח בפני ביה"ד כי סכום המקדמות שדווח למ"ה הוא בדיוק הסכום המופיע בדוח השנתי.
• יתרה מכך, סכום הוצאותיו לשנת 2012 היה גדול לעומת שנים קודמות, בניגוד לאינטרס של מבוטח להקטין את סכום ההוצאות ולהגדיל את סך ההכנסה הפנויה.
• עפ"י הפסיקה, "אם המבוטח לא גרם להגדלת השומה אין מקום להיזקק לתקנה 11".

טענות המל"ל

• המל"ל טען כי בדין הופעלה תקנה 11: אין נפקות לאי ידיעת החוק של המבוטח, לתום הלב, ואף להיות השומה לשנת 2012 אותנטית.
  לא מתקיימים החריגים שנקבעו בפסיקה לצורך הסטייה מתקנה 11.
• האזהרה שמכניס המל"ל בפנקסי המקדמות מפני הקטנה מקדמות, ולא מאי – הגדלתן, אינה רלוונטית.

דיון והחלטה

• ביה"ד נשען על הלכת דורושקוביץ ומציג 3 תכליות לתקנה: לדאוג שהכנסת המבוטח קודם לפגיעה תשמש בסיס לקביעת שיעור הגמלה; לתמרץ את המבוטח לשלם דמי ביטוח בזמן אמת עפ"י הכנסתו האמיתית; לשמש בלם מפני ניסיונות של עצמאיים לשנות לאחר תאונה את ההכנסה בשומה כדי להגדיל את הגמלה.
• הטענה בדבר אותנטיות השומה המאוחרת, אין בכוחה להביא סטייה מתקנה 11.
• סטייה מתקנה 11 תיחשב אם המבוטח מסר למל"ל או למס הכנסה דוח על הכנסותיו טרם התאונה, או כאשר מועד הפגיעה אינו ברור, כגון מקרה שבו הפגיעה היא תוצאה של מיקרוטרואמה והוא נקבע בדיעבד.
• זאת ועוד, לו היתה מתקבלת טענת המבוטח כי תקנה 11 אינה חלה בעניינו, כי אז חישוב דמי הפגיעה היה צריך להיערך עפ"י הכנסתו ברבע השנה טרם הפגיעה, קרי שנת 2013, ולא לפי הדוח לשנת 2012. טענתו להיסמך על הדוח השנתי לשנת 2012 אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הדין.
• בנוסח האזהרה שמופיעה בפנקס המקדמות, מזהיר המל"ל מפני הקטנת מקדמות ומפנה את תשומת לב המבוטח שתשלום מקדמות לפי הכנסה נמוכה מההכנסה הצפויה עלול לפגוע בו.
• הערעור נדחה.

בשולי הדברים
אנו חוזרים ומדגישים, שאין להקל ראש בדיווח נכון ובזמן אמת על גידול בהכנסות מבוטח עצמאי, שאם לא כן – בעת פגיעה בעבודה, עלולה להתקבל גמלה חלקית בלבד, ולעיתים לכל החיים.
סוף השנה הוא הזמן הנכון להגדיל מקדמות, אם ההכנסה הצפויה לשנת 2017 עולה על הבסיס שלפיו נקבעו מקדמות דמי הביטוח.
הבסיס המוגדל יהיה הבסיס למקדמות גם בשנת 2018.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.