במסגרת תיקון 195 לפקודה, חוקק סעיף 121ב לפקודה המטיל מס על הכנסות גבוהות ("מס יסף"). כיום המס האמור משולם בשיעור של 3% על הכנסות חייבות של יחיד העולות על 640,000 ₪, בכפוף להוראות הסעיף. מס היסף חל על הכנסתו החייבת של יחיד, כך שביחס ליחיד תושב חוץ, מס היסף חל לגבי הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל.
סעיף 164 לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו קובעות חובת ניכוי מס במקור החלות על "משלם", בהתאם לסוג ההכנסה. סעיף 170 לפקודה, קובע את חובת ניכוי המס במקור לתושב חוץ מהכנסה חייבת לפי הפקודה (אלא אם נוכה ממנה מס במקור בהתאם לסעיף 164 לפקודה).
תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "תקנות הפטור") פוטרת תושב חוץ מהגשת דו"ח בישראל מההכנסה נוכה מלוא המס לפי סעיפים 164 או 170 לפקודה והיא מסוג ההכנסות הקבועות בתקנה.
משמעות הדבר הינה, כי יחיד תושב חוץ שנוכה לו מלוא המס במקור בהתאם לתקנות מכוח סעיף 164 לפקודה או בהתאם לסעיף 170 לפקודה, לפי העניין, יהיה פטור מהגשת דו"ח בישראל, וזאת גם אם קיימת חבות מס יסף בשל הכנסות גבוהות שהיו לו, וכך באופן פרקטי לא ייגבה מס היסף מאותו יחיד תושב חוץ.
ככל שיחיד תושב החוץ יידרש להגיש דו"ח בישראל בהתאם לדרישה של פקיד השומה מכוח סמכותו הכללית לדרוש הגשת דוח מכל אדם, אזי הוא יידרש לשלם גם את מס היסף.
סוגיה שעולה בהקשר לאמנות המס הינה האם מס היסף יחול בנוסף על שיעור מס מוגבל (או פטור) שנקבע באמנת המס:
סעיף 121ב(ב) לפקודה קובע כי "הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק". סעיף 196(א) לפקודה קובע, כי "משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם מפורש עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל… יהיה תוקף להסכם… לעניין מס הכנסה על אף האמור בכל חיקוק".
מצינו אם כן, שתי הוראות חוק הגוברות "על אף האמור בכל חיקוק" חיות במקביל תוך שהן עשויות לסתור זו את זו.
במקרים כאלו, מקובל לראות בחקיקה מאוחרת יותר ו/או בחקיקה ספציפית כגוברת על חקיקה כללית או מוקדמת יותר, ובמקרה של סעיף 121ב(ב), מדובר גם בחקיקה מאוחרת וגם בחקיקה ספציפית באשר למס היסף. יחד עם זאת, תכליתו של סעיף 121 ב(ב) לא הייתה לפגוע בעקרונות המיסוי הבינלאומי בישראל, לפיהן הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי, לרבות בכל הנוגע לשיעורי המס המוגבלים או לפטורים הכלולים בה.
בנוסף, הוראות האמנה כוללות בד"כ הוראות בדבר המסים הנדונים באמנה, ובד"כ מס היסף נכלל כמס הכנסה החוסה תחת כנפי האמנה. כך באמנה עם ארה"ב למשל – נקבע שתחולתה תהא בין היתר על מסים המוטלים על פי פקודת מס הכנסה הישראלית [סעיף 1(1)(ב) לאמנה], ומס היסף, מוטל עפ"י הוראות הפקודה. כך – מדיבידנד המחולק מחברה ישראלית ליחיד אמריקאי, גם אם הינו בעל מניות מהותי, ינוכה מס בשיעור של 25% בלבד עפ"י האמנה, ומס זה הינו המס הסופי החל על אותו יחיד. מובן שככל שהאמנה מעניקה לישראל זכות מיסוי ראשונה שאינה מוגבלת, ישראל רשאית להטיל גם מס יסף על אותה הכנסה.
הסוגיה מורכבת אף יותר כאשר תושב מדינת האמנה מפיק הכנסות ממקורות שונים, כאשר בגין חלקן קיימת לישראל זכות מיסוי מוגבלת ובגין חלקן האחר – זכות מיסוי מלאה. האם ניתן אז לקבוע שאותן הכנסות ששיעור המס מוגבל לגביהן יבואו בשלב האחרון בסולם ההכנסה החייבת וכך לא ימוסו במס היסף?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.