מבזק מס מספר 685 - 27.4.2017

ביום 3 באפריל 2017 ניתן פס"ד בעניין עמותת בית הצנחן (ע"מ 17020-05-13) (להלן: "העמותה") בעניין תחולת סעיף 12 לחוק מע"מ על תשלומי ארנונה שהעירייה לא גבתה, הלכה מעשה, מהעמותה.

רקע
העמותה נוסדה לפני עשרות שנים מתוך מטרה לפעול למען רווחת הצנחן לרבות עריכת אירועים והלנת חיילים. עיריית ר"ג "אימצה" את חטיבת הצנחנים וכרתה הסכם עם העמותה ובו נמסר השימוש בבניין ששבעלות העיריה ברח' רוקח, לעמותה.
עד לשנת 2003 העמותה סווגה כמלכ"ר ומשנת 2004 נרשמה לראשונה גם כ"עוסק" והגדירה מחצית מפעילותה כפעילות מסחרית בגין השכרה מסחרית של חלק משטחי הבניין. בהתאם ליחס זה ניכתה החברה מע"מ התשומות מההוצאות הכלליות בקשר לבניין.
בהתאם לתיקון שחל בחוק הכללי, החל משנת 2004 (עד אותה שנה היתה העמותה זכאית לפטור מארנונה עפ"י דין) הוציאה העירייה חיובי ארנונה (ומים) לעמותה בגין הבניין בהתאם לסיווגה כעמותה (שליש מהתעריף הרגיל), כאשר בין השנים 2007-2011, נשוא ערעור זה, הצטברו חובות של כ – 2.1 מיליון ₪ (קרן החוב) שלא שולמו ע"י העמותה עד עצם היום הזה.

מנהל מע"מ טען כי אי גביית חיובי הארנונה ע"י העירייה מהווה בגדר "תרומה, תמיכה או סיוע אחר" כקבוע בסעיף 12 לחוק מע"מ (להלן: הסעיף/סעיף 12) וזאת ביחס לחלק המסחרי של פעילות המערערת ולכן הוציא המנהל שומת מס עסקאות לעמותה בכובעה כ"עוסק מורשה" לפי החלק היחסי ששימש להשכרה מסחרית בכל שנה ושנה. מנהל מע"מ ראה בפעולה זו כ"הכנסה רעיונית" העולה לכדי עסקה עפ"י סעיף 12 לחוק.
העמותה טענה בין היתר, כי חיובי הארנונה לא בוטלו, לא נמחקו ואף לא נמחלו, וגבייתם לא נזנחה מצד העירייה. על כן אין בסיס למתן "סיוע" לכאורה עפ"י סעיף 12 לחוק. בית המשפט מפרט את מטרת הסעיף – "תכליתו של סעיף 12 לחוק היא להביא למיסוי מלוא הערך המוסף שנוצר על ידי העוסק גם אם חלק ממנו איננו משתקף במחיר הטובין או השירותים המשולם לעוסק על ידי הקונים ממנו". וכן קובע כי במהלך השנים תחולתו של סעיף 12 נתלבנה בפסיקה והוראותיו הוחלו גם על מקרים בהם היה סיוע רעיוני או עקיף לעוסק – כגון בפס"ד מרכז הירידים (ע"ש 1608/91) והלכת תה"ל תכנון המים (ע"א 141/00).
בעיניינו, קובע ביהמ"ש כי משנרשמה העמותה גם כ"עוסק" לגבי עיסוק פעילות ההשכרה, עשוי הסעיף לחול וזאת בזיקה לעיסוק זה בלבד, ולא על יתר פעילותה שהיא בעלת אופי מלכ"רי.
לאחר מכן קובע ביהמ"ש, "ברי כי אין מקום לתחולתו של סעיף 12 כאשר מוענק "פטור על פי דין" מתשלום חובה כלשהו (מס, אגרה, היטל) במקרים מוגדרים מראש. לדעתי העדר חיוב לנוכח קיומו של פטור המעוגן בחיקוק איננו צריך להיחשב ל"סיוע" בהקשר זה, אף אם ניתן לטעון כי… הפטור המוענק שקול לסבסוד ישיר… קשה להלום תוצאה לפיה פטור הניתן כהקלה או כתמריץ בחוק מס פלוני יגרור מאליו הכבדת נטל המיסוי לפי חוק מס אלמוני".
ממשיך ביהמ"ש וקובע כי במקרה של אי גבייתו של תשלום חובה (תהא סיבתה אשר תהא-רשלנות, שכחה או תקלה), כגון ארנונה, שהוטל על העוסק שהיא תוצאה של מחדל מצד העירייה, איננה צריכה להיחשב כ"סיוע" או "תמיכה" עפ"י תכליתם בסעיף.
עם זאת, כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים כמו במקרה דנן, הימנעות ממושכת של העירייה מגביית חוב מהעוסק עשויה ליצור מצב, הלכה למעשה, של "תמיכה או סיוע אחר".
בעניין זה מזכיר בית המשפט את סעיף 3(ב)(5) לפקודת מס הכנסה הקובע כי "מי שנמחל לו חוב – לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו…".
מאחר ובחינת עניין המחילה בערעור זה צריכה להיעשות לפי מצב הדברים בעת קבלת החלטת המשיב בהשגה, והעמותה הצליחה לשכנע כי בעת קבלת החלטת המשיב בהשגה (בשנת 2013), לא ניתן היה לומר שחיובי הארנונה אינם נגבים ולא ייגבו בעתיד, קרי הם למעשה טרם נזנחו – לא איפשר בית המשפט למנהל מע"מ להפעיל את הוראות סעיף 12, לשנה שבערעור.
עם זאת, קבע בית המשפט כי בהתקיים אחד מהמקרים שלהלן יוכל מנהל מע"מ לשוב ולפעול בעתיד לפי הוראות סעיף 12 לחוק, כדלקמן:
א. אם חוב הארנונה התיישן / יתיישן לתקופה פלונית.
ב. בטרם התיישנות, אם תודיע העירייה שהיא מוותרת על גביית הארנונה.
ג. אם תעביר העיריה כל תמיכה אחרת לעמותה על מנת לאפשר את פירעון חוב הארנונה.
מסקנות העולות מהפסק:

• פטור מלא או חלקי מתשלום חובה – לא יחשב כתמיכה לפי סעיף 12.
• אי גביית תשלום חובה ע"י הרשות כתוצאה מרשלנות או מחדל שלה – כנ"ל.
• אי גבייה כנ"ל במקרה של יחסים מיוחדים – יכול ויחשב כתמיכה לפי סעיף 12 לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

במסגרת תיקון 195 לפקודה, חוקק סעיף 121ב לפקודה המטיל מס על הכנסות גבוהות ("מס יסף"). כיום המס האמור משולם בשיעור של 3% על הכנסות חייבות של יחיד העולות על 640,000 ₪, בכפוף להוראות הסעיף. מס היסף חל על הכנסתו החייבת של יחיד, כך שביחס ליחיד תושב חוץ, מס היסף חל לגבי הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל.
סעיף 164 לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו קובעות חובת ניכוי מס במקור החלות על "משלם", בהתאם לסוג ההכנסה. סעיף 170 לפקודה, קובע את חובת ניכוי המס במקור לתושב חוץ מהכנסה חייבת לפי הפקודה (אלא אם נוכה ממנה מס במקור בהתאם לסעיף 164 לפקודה).
תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "תקנות הפטור") פוטרת תושב חוץ מהגשת דו"ח בישראל מההכנסה נוכה מלוא המס לפי סעיפים 164 או 170 לפקודה והיא מסוג ההכנסות הקבועות בתקנה.
משמעות הדבר הינה, כי יחיד תושב חוץ שנוכה לו מלוא המס במקור בהתאם לתקנות מכוח סעיף 164 לפקודה או בהתאם לסעיף 170 לפקודה, לפי העניין, יהיה פטור מהגשת דו"ח בישראל, וזאת גם אם קיימת חבות מס יסף בשל הכנסות גבוהות שהיו לו, וכך באופן פרקטי לא ייגבה מס היסף מאותו יחיד תושב חוץ.
ככל שיחיד תושב החוץ יידרש להגיש דו"ח בישראל בהתאם לדרישה של פקיד השומה מכוח סמכותו הכללית לדרוש הגשת דוח מכל אדם, אזי הוא יידרש לשלם גם את מס היסף.
סוגיה שעולה בהקשר לאמנות המס הינה האם מס היסף יחול בנוסף על שיעור מס מוגבל (או פטור) שנקבע באמנת המס:
סעיף 121ב(ב) לפקודה קובע כי "הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק". סעיף 196(א) לפקודה קובע, כי "משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם מפורש עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל… יהיה תוקף להסכם… לעניין מס הכנסה על אף האמור בכל חיקוק".
מצינו אם כן, שתי הוראות חוק הגוברות "על אף האמור בכל חיקוק" חיות במקביל תוך שהן עשויות לסתור זו את זו.
במקרים כאלו, מקובל לראות בחקיקה מאוחרת יותר ו/או בחקיקה ספציפית כגוברת על חקיקה כללית או מוקדמת יותר, ובמקרה של סעיף 121ב(ב), מדובר גם בחקיקה מאוחרת וגם בחקיקה ספציפית באשר למס היסף. יחד עם זאת, תכליתו של סעיף 121 ב(ב) לא הייתה לפגוע בעקרונות המיסוי הבינלאומי בישראל, לפיהן הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי, לרבות בכל הנוגע לשיעורי המס המוגבלים או לפטורים הכלולים בה.
בנוסף, הוראות האמנה כוללות בד"כ הוראות בדבר המסים הנדונים באמנה, ובד"כ מס היסף נכלל כמס הכנסה החוסה תחת כנפי האמנה. כך באמנה עם ארה"ב למשל – נקבע שתחולתה תהא בין היתר על מסים המוטלים על פי פקודת מס הכנסה הישראלית [סעיף 1(1)(ב) לאמנה], ומס היסף, מוטל עפ"י הוראות הפקודה. כך – מדיבידנד המחולק מחברה ישראלית ליחיד אמריקאי, גם אם הינו בעל מניות מהותי, ינוכה מס בשיעור של 25% בלבד עפ"י האמנה, ומס זה הינו המס הסופי החל על אותו יחיד. מובן שככל שהאמנה מעניקה לישראל זכות מיסוי ראשונה שאינה מוגבלת, ישראל רשאית להטיל גם מס יסף על אותה הכנסה.
הסוגיה מורכבת אף יותר כאשר תושב מדינת האמנה מפיק הכנסות ממקורות שונים, כאשר בגין חלקן קיימת לישראל זכות מיסוי מוגבלת ובגין חלקן האחר – זכות מיסוי מלאה. האם ניתן אז לקבוע שאותן הכנסות ששיעור המס מוגבל לגביהן יבואו בשלב האחרון בסולם ההכנסה החייבת וכך לא ימוסו במס היסף?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביום 9 באפריל 2017 ניתנה החלטה ועדת ערר בעניין מיטל ודור רייך (ו"ע 9451-10-16), הדוחה את בקשתו של מנהל מסמ"ק לדחות על הסף, את ערעור בני הזוג על שומה שהוציא להם, תוך שהוא טוען להתיישנות.

להלן עקרי הדברים לענייננו:
מיטל אביבי רכשה דירה במודיעין בשנת 2009. בשנת 2010 נישאה לדור רייך. בשנת 2012 רכשו בני הזוג דירה משותפת בת"א. בשומה עצמית דיווחו חבות מס רכישה שלא כדירה יחידה. שומה זמנית בגין הדיווח כאמור, הוצאה להם ביום 28.6.2012.
ביום 18.1.2016 הוצאה שומה מתוקנת לבקשת בני הזוג, לפי סעיף 85 לחוק (לא חשובה סיבתה, לעניינו). נזכיר כי סעיף זה מאפשר בנסיבות המתוארות בו, פתיחה ותיקון שומה תוך 4 שנים מיום שהוצאה השומה המקורית.
ביום 31.8.2016 (לאחר שחתמו בני הזוג הסכם ממון ביניהם), הגישו בקשה לתיקון שומת מס הרכישה כך שלגבי האשה יחושב אמנם מס רכישה כרכישת דירה שניה, בעוד שלגבי הבעל – כדירה ראשונה !!
לטענתם לא היו מודעים קודם לכן להלכת פלם (המאפשרת פיצול תחשיבי בין בני הזוג כבמקרה דינן), וקבלו יעוץ משפטי מוטעה.
מנהל מסמ"ק הודיע להם לקונית, כי משעברו 4 שנים מיום קבלת שומתם העצמית – חלה התיישנות והשומה הינה סופית. על כך הוגש ערר.
בהליך המקדמי דנן, מבקש מנהל מסמ"ק לדחות את הערר על הסף, בטענת התיישנות, וזאת ללא כל צורך לנהל הליך מלא של ערר.

עיקר טענות המבקש (מנהל מסמ"ק)

• מיום שהוצאה השומה הראשונה ועד מועד הבקשה לפתיחתה חלפו יותר מ-4 שנים.
  סעיף 85 לא מאפשר חריגה מ-4 שנים.
• בעניין הדר (ו"ע 1025/05) נקבע כי סעיף 107 (הארכת מועדים), אינו מיועד להארכת התקופה לפתיחת שומה לפי סעיף 85. הסופיות והיציבות עדיפים על חקר האמת – אותה ניתן לבצע רק בתקופת ארבע השנים.
• ההתייחסות המרחיבה בעניין זה, בהלכת כספי היתה אמרת אגב, וגם בה נדרש קיום "סיבה מספקת". אי ידיעת הדין אינה סיבה מספקת.

עיקר טענות המשיבים (הזוג רייך)

• מדובר בטעות בתום לב.
• יש למנות 4 שנים מיום הוצאת השומה המתוקנת. מתאריך זה טרם חלפו 4 שנים.
• ככל שיש למנות מיום השומה הראשונה – יש למנות מיום שנתקבלה השומה בידם, כהלכת סמי. מתאריך זה טרם חלפו 4 שנים.
• ככל שיש למנות מיום הוצאת השומה הראשונה וחלפו 4 שנים, יש להאריך התקופה לפי סעיף 107, כמוזכר בהלכת כספי.

עיקרי ההחלטה, בדעת רוב

• מכיוון שהשומה המתוקנת המאוחרת, היתה טכנית בעיקרה ולא נשתנו החישובים והחבויות, יש למנות את ההתיישנות מהשומה הראשונה.
• יש למנות התיישנות שומתית מיום משלוח השומה ולא מיום שהשומה הגיעה לידי הנישום.
• אמנם דברי השופט רובינשטיין בהלכת כספי היתה אמרת אגב של שופט יחיד, ואינה הלכה, ואולם בהלכת חכמי (ע"א 5461/11 – לא פורסם) נכתב: "נוטה אני לדעה שהובעה בעניין כספי לפיה ניתן יהיה להאריך, במקרים חריגים, את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין על ידי סעיף 107 לחוק, וזאת רק בהתקיים "סיבה מספקת" להארכת המועד, ובכפוף לאיזון הנדרש בנסיבות העניין בין עקרונות של סופיות השומה, ודאות ויציבות, לעיקרון של גביית מס אמת".
  "פס"ד זה התקבל על דעת כל חברי המותב (פה אחד) ולכן הוא מהווה, אם כן, הלכה מחייבת".
• נראה כי אי בקשת החלת הלכת פלם היתה טעות בתום לב וחוסר מידע ביעוץ משפטי נכון, ומיד כשנודעה הטעות נתבקש תיקון השומה.
• טעות בתום לב הינה "סיבה מספקת".
• בקשת מחיקת הערר על הסף – נדחתה.

בשורה האחרונה:
העמדה המשפטית האחרונה בעניין, קובעת כי ניתן בנסיבות מתאימות להאריך מועד לפי סעיף 107 לחוק לצורך פתיחת שומה מעבר לתקופת 4 השנים המצויינות בסעיף 85 לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

על פי הוראות שפרסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") – דין הכנסות שנתקבלו מ- LLC אמריקאי כדין הכנסות שמקורן בדיבידנד של חברה רגילה, ולפיכך הוראות סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995 (להלן: "החוק"), הקובעות כי הכנסה חייבת של חברה משפחתית, חברת בית וחברה שקופה – יראוה כאילו חולקה לבעלי המניות באותה שנה, אינן חלות עליהן.
אי לכך ובהתאם להוראות סעיף 350(א)(6) לחוק, לא יחול על הכנסות מ-LLC חיוב בדמי ביטוח, החל משנת 2008.

רקע חוקי

• החל מחודש 1.2008 הכנסה מדיבידנד של חברה רגילה עם שיעורי מס מוגבלים פטורה מדמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(6) לחוק.
• כחקיקה אנטי תכנונית נקבע בסעיף 373א לחוק כי מחד – יראו הכנסותיה החייבות של חברה משפחתית/בית/שקופה שהופקו בשנת מס מסויימת כאילו חולקו לכל בעלי מניותיה לפי חלקם היחסי, כבר באותה שנת מס. מאידך נקבע כי הפטור מדמי ביטוח החל על הכנסות מדיבידנד מחברה רגילה לא יחול על ההכנסות מדיבידנד לפי סעיף 373א.
• LLC אינה כלולה בסוגי החברות עליהן חל סעיף 373א.

עמדת המל"ל לפי ההוראות

• בהוראות הנושאות תאריך 22.1.2017 נקבע כי לאחר התייעצויות עם רשות המיסים הגיע המל"ל למסקנה כי יש לראות ב- LLC כחברה רגילה ולא חברה כדוגמת חברה משפחתית.
• אמנם רשות המיסים מאפשרת לנישום לבחור ב"שיקוף" הכנסותיה החייבות של LLC, כך שלעניין מס הכנסה מסווגות הכנסות מחברת LLC כהכנסה ממקור עצמאי, או מהכנסה שלא מעבודה, ובהתאם משודרות למל"ל. אולם, "שיקוף" זה נעשה כהוראה מקלה להימנעות מכפל מיסוי בין ארה"ב לישראל, ואינו משנה את מהותה של ה-LLC כחברה, ואת ההכנסות העולות ממנה לבעלי המניות, כהכנסות מדיבידנד מחברה רגילה.

אופן הטיפול של המל"ל בהכנסות LLC

• לגבי נישום שביקש "שיקוף" ה-LLC, יתוקצרו כאמור בשומתו האישית בשנה השוטפת הכנסותיה של ה-LLC לסוגיה השונים (המל"ל כלל אינו מודע לעובדה שהכנסות אלו מקורן בהחזקה ב-LLC). אי לכך וכברירת מחדל, הכנסות אלו יחויבו בדמי ביטוח ע"י המל"ל בהתאם לשומה שנתקבלה ממס הכנסה.
• מבוטח שיפנה למל"ל ויוכיח כי הכנסות מסויימות שחוייבו בדמי ביטוח בתקופה שמיום 1.1.2008- מקורן בהכנסותיה שלLLC , יבוטל החיוב ויראו בהכנסות אלו כפטורות מדמי ביטוח.
• המבוטח מתבקש להמציא את המסמכים הבאים, כדי לוודא את הנטען:
  1. מסמכי ההתאגדות של ה- LLC בחו"ל, תוך פירוט החלק היחסי של החברים בה.
  2. טופס 1301 של מס הכנסה לרבות נספח הכנסות מחו"ל.
  3. טופס 150 (הצהרה על החזקה במישרין או בעקיפין בחבר בני אדם תושב חוץ).
• לגבי הכנסות כאמור לפני 1.1.2008, הן יחוייבו בדמי ביטוח כדיבידנד בחברה רגילה, כפוף לכללי ההתיישנות. מקרים שחוייבו בעקבות פסק דין, לא ייפתחו מחדש.

סיכום:

• LLC נחשבת בעיני המל"ל כחברה רגילה ולא כחברה משפחתית/בית/שקופה.
• סעיף 373א לחוק אינו חל על הכנסותיה של LLC .
• הכנסותיה החייבות השוטפות של LLC, אף ששוקפו לצורך מס הכנסה להכנסותיו החייבות האישיות של הנישום – הדבר אינו רלוונטי לעניין חיוב בדמי ביטוח.
• הכנסות שחולקו בפועל מ-LLC לנישום – ייחשבו כהכנסות מדיבידנד מחברה רגילה, והחל מ-1.1.2008 יהיו פטורות מתשלום דמי ביטוח.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.