כידוע, הרכיב היחיד בחסכון הפנסיוני שהיה עד עתה כולו פטור ממס בעת ההפקדה לקופ"ג הוא בגין רכיב פיצויי פיטורים. כך למשל, קיימת תקרה, להפקדות המעסיק לתגמולים ולהפקדות המעסיק לקרן השתלמות. עם זאת, פיצויי פיטורים היו חייבים במס בעת המשיכה בלבד, וזאת רק מעל סכום תקרה של 12,200 ₪ (לשנת 2017) לכל שנת עבודה.
במסגרת "חוק ההסדרים" המחוקק קבע כי גם בגין רכיב פיצויי הפיטורים יהיה סכום תקרה פטורה ממס, אשר הפקדות כאמור בגין משכורות הגבוהות מתקרה זו תהיינה חייבות במס כבר בעת ההפקדה לקופ"ג. להלן עיקרי התיקון:
במסגרת החקיקה הנ"ל, התווסף סעיף 3(ה3) לפקודה ובו נקבע בין היתר, כי כבר במועד ההפקדה תיזקף לעובד הכנסת עבודה, בגין סך ההפקדות של כל מעסיקיו לקופ"ג לקצבה על חשבון רכיב פיצויי פיטורים בעבורו, אשר ישולמו על סכום משכורת חודשית העולה על התקרה שנקבעה בחוק בסך 32,000 ₪ לחודש נכון לשנת 2017 (להלן: תקרת הפיצויים). יודגש כי המס בגין חלק הפקדה זו יופחת מהשכר נטו של העובד ולא מכספי החיסכון שהופקדו בעבורו לחיסכון פנסיוני.
כחריג נקבע כי על כספים שהופקדו לקרן ותיקה מעל התקרה, לא יחול המיסוי האמור, והללו יחוייבו במס כבעבר, רק בעת המשיכה בלבד (בכפוף להוראות פטור שונות).
תיקונים מקבילים לחיוב במס של הפקדות מעל לתקרה
השלמה לפיצויי פיטורים – מדובר במקרים של הפקדת סכום חד פעמי ע"י המעסיק לקופת גמל בעבור עובד לשם השלמת פיצויי הפיטורים שהוא חב בהם בשל שנות עבודה קודמות (למשל, עקב אי הפקדה מספקת). המטרה היא שלא למסות את העובד על הפקדות חד-פעמיות גבוהות, המתרחשות בדר"כ במועד סיום יחסי העבודה, אלא אם-כן, הפקדה זו עוברת את "תקרת השלמה לפיצויים".
יחד עם קביעת התקרה להפקדות שוטפות לפיצויים כאמור, נקבעה גם תקרה להפקדות להשלמה לפיצויי פיטורין, שבחריגה ממנה, יוטל מס כבר בעת ההשלמה.
לעניין זה "תקרת השלמה לפיצויים" – "הסכום המתקבל מהכפלת תקרת הפיצויים בשנות העבודה אצל אותו מעביד, בניכוי סכומים צבורים החייבים במס ששולמו בידי כל מעבידיו של העובד, בעד שנות העבודה כאמור". דהיינו, תקרה זו הינה ההפרש שבין תקרת הפיצויים [=משכורת העובד בעת ההשלמה או 32,000 ₪, כנמוך X שנות עבודתו] לבין הסכומים שנצברו במרכיב הפיצויים שבקופ"ג לקצבה של העובד בניכוי אותם חלקי הפקדות שמעבר לתקרה אשר מוסו עפ"י סעיף זה.
להלן מספר היבטים אליהם יש לשים לב, בעניין הפקדות לפיצויים מעבר לתקרה:
לפרטים נוספים ניתן לפנת לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
כידוע, הרכיב היחיד בחסכון הפנסיוני שהיה עד עתה כולו פטור ממס בעת ההפקדה לקופ"ג הוא בגין רכיב פיצויי פיטורים. כך למשל, קיימת תקרה, להפקדות המעסיק לתגמולים ולהפקדות המעסיק לקרן השתלמות. עם זאת, פיצויי פיטורים היו חייבים במס בעת המשיכה בלבד, וזאת רק מעל סכום תקרה של 12,200 ₪ (לשנת 2017) לכל שנת עבודה.
במסגרת "חוק ההסדרים" המחוקק קבע כי גם בגין רכיב פיצויי הפיטורים יהיה סכום תקרה פטורה ממס, אשר הפקדות כאמור בגין משכורות הגבוהות מתקרה זו תהיינה חייבות במס כבר בעת ההפקדה לקופ"ג. להלן עיקרי התיקון:
במסגרת החקיקה הנ"ל, התווסף סעיף 3(ה3) לפקודה ובו נקבע בין היתר, כי כבר במועד ההפקדה תיזקף לעובד הכנסת עבודה, בגין סך ההפקדות של כל מעסיקיו לקופ"ג לקצבה על חשבון רכיב פיצויי פיטורים בעבורו, אשר ישולמו על סכום משכורת חודשית העולה על התקרה שנקבעה בחוק בסך 32,000 ₪ לחודש נכון לשנת 2017 (להלן: תקרת הפיצויים). יודגש כי המס בגין חלק הפקדה זו יופחת מהשכר נטו של העובד ולא מכספי החיסכון שהופקדו בעבורו לחיסכון פנסיוני.
כחריג נקבע כי על כספים שהופקדו לקרן ותיקה מעל התקרה, לא יחול המיסוי האמור, והללו יחוייבו במס כבעבר, רק בעת המשיכה בלבד (בכפוף להוראות פטור שונות).
תיקונים מקבילים לחיוב במס של הפקדות מעל לתקרה
השלמה לפיצויי פיטורים – מדובר במקרים של הפקדת סכום חד פעמי ע"י המעסיק לקופת גמל בעבור עובד לשם השלמת פיצויי הפיטורים שהוא חב בהם בשל שנות עבודה קודמות (למשל, עקב אי הפקדה מספקת). המטרה היא שלא למסות את העובד על הפקדות חד-פעמיות גבוהות, המתרחשות בדר"כ במועד סיום יחסי העבודה, אלא אם-כן, הפקדה זו עוברת את "תקרת השלמה לפיצויים".
יחד עם קביעת התקרה להפקדות שוטפות לפיצויים כאמור, נקבעה גם תקרה להפקדות להשלמה לפיצויי פיטורין, שבחריגה ממנה, יוטל מס כבר בעת ההשלמה.
לעניין זה "תקרת השלמה לפיצויים" – "הסכום המתקבל מהכפלת תקרת הפיצויים בשנות העבודה אצל אותו מעביד, בניכוי סכומים צבורים החייבים במס ששולמו בידי כל מעבידיו של העובד, בעד שנות העבודה כאמור". דהיינו, תקרה זו הינה ההפרש שבין תקרת הפיצויים [=משכורת העובד בעת ההשלמה או 32,000 ₪, כנמוך X שנות עבודתו] לבין הסכומים שנצברו במרכיב הפיצויים שבקופ"ג לקצבה של העובד בניכוי אותם חלקי הפקדות שמעבר לתקרה אשר מוסו עפ"י סעיף זה.
להלן מספר היבטים אליהם יש לשים לב, בעניין הפקדות לפיצויים מעבר לתקרה:
לפרטים נוספים ניתן לפנת לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
בסעיף 75ב לפקודה הקובע את ההוראות האנטי תכנוניות ביחס לחברה נשלטת זרה ("חנ"ז") נקבע בין היתר, כי אחד מהתנאים לסיווג חבר בני אדם תושב חוץ ("חברה זרה") כחנ"ז, הינו כי "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית… לעניין זה יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו-(ג)".
בנוסף, סעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה קובע, כי "הכנסה פסיבית" כוללת הכנסות מדיבידנד, אך למעט דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, בכפוף לעמידה בשיעור החזקה בחברה המחלקת את הדיבידנד, כמצויין בסעיף.
במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2016 מיום 3.11.2016 בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, בעקבות תיקון 198 (לעניין התיקון האמור, ראו מבזקנו מספר 520), רשות המסים נקטה בעמדה חדשה כפי שעולה מדוגמא מס' 2 שבחוזר.
על פי עמדה זו, דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור מס העולה על 15% (המכונה על ידי רשות המסים בחוזר – "דיבידנד ניטראלי"), לא יילקח בחשבון לצורך מבחן מרבית ההכנסה או מרבית הרווחים. על פי העמדה האמורה, דיבידנד ניטראלי כאמור לא יילקח לצורך בחינה האם מרבית ההכנסה או רווחיה של חברה זרה נובעים מהכנסה פסיבית – הן במונה והן במכנה.
נדגיש, כי דקדוק בלשון החוק מעלה כי דיבידנד כאמור אינו נחשב אמנם כהכנסה פסיבית.
ואולם אין כל הנחיה ל"חילוצו" של דיבידנד כאמור מסך כל ההכנסות או הרווחים לצורך ביצוע המבחן!! קרי, אין לנטרלו מהמכנה לא במבחן הרווחים ולא במבחן ההכנסות.
לעניין זה, דוגמא מס' 2 שמובאת בחוזר ממחישה את ההטייה שעלולה להיווצר לו תיושם עמדת רשות המיסים:
על פי דוגמא זו בניגוד לתוצאה אליה מכוונת רשות המיסים לפיה החברה היא חנ"ז, הרי דווקא אם הדיבידנד הניטראלי כן ייכלל בהכנסתו או ברווחיה של החברה הזרה, שיעור הרווח הפסיבי מכלל הרווחים יעמוד על 50% (=1800/3600) – דבר שיגרום לכך שהחברה הזרה לא תחשב כחנ"ז !!!
החוזר מציין כי בהתאם לסעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה הדיבידנד הניטראלי לא ייחשב כרווח פאסיבי ולא כרווח שאינו פאסיבי.
לעומת פרשנות זו, כפי שהובאה לעיל, אין כל התייחסות בסעיף האמור לגבי "הכנסה", אלא לגבי "הכנסה פאסיבית" בלבד. לפיכך, כל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה הכנסה אחרת שיש לכלול אותה במכנה, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה. לדעתנו פרשנות רשות המיסים כפי שמובאת בחוזר זה, הינה פשוט שגויה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
בסעיף 75ב לפקודה הקובע את ההוראות האנטי תכנוניות ביחס לחברה נשלטת זרה ("חנ"ז") נקבע בין היתר, כי אחד מהתנאים לסיווג חבר בני אדם תושב חוץ ("חברה זרה") כחנ"ז, הינו כי "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית… לעניין זה יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו-(ג)".
בנוסף, סעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה קובע, כי "הכנסה פסיבית" כוללת הכנסות מדיבידנד, אך למעט דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, בכפוף לעמידה בשיעור החזקה בחברה המחלקת את הדיבידנד, כמצויין בסעיף.
במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2016 מיום 3.11.2016 בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, בעקבות תיקון 198 (לעניין התיקון האמור, ראו מבזקנו מספר 520), רשות המסים נקטה בעמדה חדשה כפי שעולה מדוגמא מס' 2 שבחוזר.
על פי עמדה זו, דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור מס העולה על 15% (המכונה על ידי רשות המסים בחוזר – "דיבידנד ניטראלי"), לא יילקח בחשבון לצורך מבחן מרבית ההכנסה או מרבית הרווחים. על פי העמדה האמורה, דיבידנד ניטראלי כאמור לא יילקח לצורך בחינה האם מרבית ההכנסה או רווחיה של חברה זרה נובעים מהכנסה פסיבית – הן במונה והן במכנה.
נדגיש, כי דקדוק בלשון החוק מעלה כי דיבידנד כאמור אינו נחשב אמנם כהכנסה פסיבית.
ואולם אין כל הנחיה ל"חילוצו" של דיבידנד כאמור מסך כל ההכנסות או הרווחים לצורך ביצוע המבחן!! קרי, אין לנטרלו מהמכנה לא במבחן הרווחים ולא במבחן ההכנסות.
לעניין זה, דוגמא מס' 2 שמובאת בחוזר ממחישה את ההטייה שעלולה להיווצר לו תיושם עמדת רשות המיסים:
על פי דוגמא זו בניגוד לתוצאה אליה מכוונת רשות המיסים לפיה החברה היא חנ"ז, הרי דווקא אם הדיבידנד הניטראלי כן ייכלל בהכנסתו או ברווחיה של החברה הזרה, שיעור הרווח הפסיבי מכלל הרווחים יעמוד על 50% (=1800/3600) – דבר שיגרום לכך שהחברה הזרה לא תחשב כחנ"ז !!!
החוזר מציין כי בהתאם לסעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה הדיבידנד הניטראלי לא ייחשב כרווח פאסיבי ולא כרווח שאינו פאסיבי.
לעומת פרשנות זו, כפי שהובאה לעיל, אין כל התייחסות בסעיף האמור לגבי "הכנסה", אלא לגבי "הכנסה פאסיבית" בלבד. לפיכך, כל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה הכנסה אחרת שיש לכלול אותה במכנה, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה. לדעתנו פרשנות רשות המיסים כפי שמובאת בחוזר זה, הינה פשוט שגויה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
בפס"ד שניתן ביום 29.1.2017 ע"י וועדת הערר בחיפה בעניין מאריציו וליוורנו (ו"ע 48140-01-13 ועוד), נדונו מספר סוגיות עובדתיות במהותן, בעניין חישוב שבח במכירת שטחי מקרקעין בחיפה הידועים כ"מורדות לינקולן", לפני מספר שנים.
נתמקד במבזק זה רק בסוגיה אחת מתוך שלל סוגיות שנדונו בפסק אך לא ראינו בהם חידוש, והיא ניכוי הוצאות להשבחת מקרקעין לפי סעיף 39(1) לחוק.
כבוד השופט סוקול סוקר ומתווה עקרונות לבחינה והוצאה של הוצאות שיותרו כניכוי כאמור, ונביאם בציטוטים לרוב:
"בטרם נבחן את הטענות שמעלים העוררים יש להעיר ולהזכיר מספר כללים חשובים:
פסקה אחרונה זו היא החשובה מכולן, ובשל כך הובאו עקרי הפסק במבזק זה:
נקווה שמפקחי שומות מקרקעין יחדלו לדרוש מסמך אחיד כזה או אחר, לעצם התרת הניכוי, אלא כל תעוד ראייתי שההוצאה הוצאה לתכלית השבחת המקרקעין – יספק!!
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.